■ 杨 茜

（广西交通职业技术学院财务处）

根据财政部的统一部署，自2019年1月1日起，我国行政事业单位开始执行《政府会计制度-行政事业单位会计科目和报表》（以下简称新制度）。至此，我国以收付实现制为基础的、预算管理为中心的单一体制的预算会计体制落下帷幕，真正意义上能够全面反映政府资产负债、运行绩效、预算收支的政府会计体系拉开了新的篇章。对于财务人员来说，理解财务会计本期盈余与预算会计预算结余的差异正是理解“双基础”的关键和核心。

1 “双基础”的运行机理及差异表的重要意义

权责发生制和收付实现制本是两种对收入费用确认方式全然不同的会计核算基础，新制度在同一账套使用“双基础”平行记账，从而产生预算会计报表和财务会计报表这两套不同的会计报表，组成一份完整的政府财务报告。由于适用的会计核算基础不同，两套报表数据必然产生差异，理解差异产生的原因是理解两套报表数据之间联系的关键。差异表可体现财务报表与预算报表之间的勾稽关系，因此，“差异调节表”是编制会计报表形成综合财务报告的关键一环[2]。

2 差异形成的原因及分类

权责发生制和收付实现制本身对收入和费用的确认标准不同，是导致本年盈余和预算结余产生差异的根本原因。其次，新制度对财务会计与预算会计核算范围的规定是产生差异的制度原因。预算会计的核算范围需满足两个条件：一是货币资金的收支业务，二是纳入单位预算管理范围的，如涉及应缴财政款的业务则不需要预算会计处理；而财务会计的核算范围则大而全，覆盖单位全方位的经济业务。

从具体来看，造成差异的具体原因如要分为以下几种类型：

2.1 收入、费用确认的归属期不同导致的暂时性差异

这种类型的经济业务财务会计和预算会计对收入、费用的确认内涵一致，但由于货币性资产的收付时点和权力义务的发生时点不同期，导致差异产生，这类差异都是暂时性差异。包括：

2.1.1 收入确认的归属期不同

（1）当期确认为收入但没有确认为预算收入。这类业务主要是对应收账款、预算账款带来的收入的确认。财务会计借：应收账款/预收账款，贷：事业收入/经营收入/其他收入，预算会计不做处理，造成本期盈余大于预算结余。待收到货币资金时，此项暂时性差异便消失。

（2）当期确认为预算收入但没确认为收入。收到应收款项、预收款项时，财务会计借：银行存款 贷:应收账款/预收账款；预算会计借：资金结存，贷：事业预算收入/经营预算收入/其他预算收入，造成本期盈余小于预算结余。

上述两种业务类型导致的本年盈余和预算结余的差异正好方向相反，如果上述两类经济业务在同一会计期间发生，那么导致的差异则正好抵消；如果跨期发生，那么期末将存在暂时性差异，在以后期间相互抵消。

2.1.2 费用确认的归属期不同

（1）当期确认为预算支出但没有确认为费用。这类业务主要包括两种，一是支付应付款项和预付款项带来的预算支出，财务会计借：应付账款/预付账款，贷：银行存款；预算会计借：行政支出/事业支出 贷：资金结存，支出增加而费用不变，造成本期盈余大于预算结余。此项差异在应付账款或预付账款确认为费用时便消失。

二是使用从收入中提取并列入费用的专用基金，财务会计借：专用基金，贷：银行存款；预算会计借：事业支出，贷；资金结存。预算支出增加而没有确认费用，造成本期盈余大于预算结余。此类差异正好抵消从收入中提取专用基金并列入费用时带来的反方向差异。

（2）当期确认为费用但没有确认为预算支出。这类业务一是由于应付款项和预付款项而确认的费用，财务会计借：业务活动费/单位管理费，贷：应付账款/预付账款， 预算会计不做处理，导致本期盈余小于预算结余。

二是从收入中提取专用基金并列入费用，财务会计借：业务活动费用等，贷：专用基金，预算及不做处理。导致本年盈余小于预算结余。

上述两种类业务类型所导致的本年盈余与预算结余差异方向刚好相反，在同一会计期间同时发生差异则消失；如跨期发生则导致暂时性差异，在以后期间进行抵消。

2.2 收入、费用核算范围不同导致的差异

2.2.1 收入核算范围不同造成的永久性差异

（1）当期确认为收入，但不确认为预算收入的。这类业务主要是接受非货币性资产捐赠确认的收入，财务会计借：存货/固定资产，贷：捐赠收入；预算会计不做处理，导致本期盈余大于预算结余。由于这类业务不涉及货币性资产，在收付实现制基础下永远不会确认收入，导致差异永久性存在。

（2）当期确认为预算收入，但不确认为收入的。这类业务是取得借款确认的预算收入，财务会计借：银行存款，贷：短期借款/长期借款，预算会计借：资金结存，贷：债务预算收入，由于债务而取得的资金在权责发生制下以负债予以确认，而收付实现制却以收入予以确认，导致永久性差异的产生。

2.2.2 费用核算范围的不同造成的半永久差异

（1）当期确认为支出但不确认为费用的。这类业务包括：①为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出；②为构建固定资产、无形资产等长期资产的资本性支出；③货币资金投资性支出；④偿还借款利息；⑤偿还借款本金。

上述1-4种业务，共同点在于都有货币性资产的流出，导致预算结余减少，但财务会计上都不直接形成费用而是形成资产，导致本年盈余大于预算结余。但是我们通过分析发现，上述业务造成的差异会在以后会计期间将逐渐消失，属于半永久性差异。

（2）当期确认为费用但没有确认为预算支出。这类业务包括：①发出存货、政府储备物资等确认的费用；②计提折旧费用和摊销费用；③确认资产处理费用；④确认借款利息费用（非资本化部分）。

上述业务的共同点都是不涉及到货币性资产的流出，预算会计不做处理；财务会计增加费用，导致本期盈余小于预算结余。值得注意的是，上述业务造成的差异方向与前文中“当期确认为支出但不确认为费用的”1、2、4类业务造成的差异方向正好相反，属于抵消业务，都属于跨期逐渐相互抵消的半永久性差异。

3 差异表的编制方法

新制度要求：“将年度预算收入支出表中的“本年预算收支差额”调节为年度收入费用表中的“本期盈余”。”本文认为编制《差异表》有如下两种方法：

3.1 人工逐项分析法

在年底根据上文中的表1找出相关的所有业务，进行逐项分析并列出加减项。这种方法主要通过软件查询和人工分析，工作量大容易出错，特别对于业务量繁杂的事业单位来说是一项较难完成的工作。

3.2 系统自动实现法

这种方法主要依靠财务软件，通过对差异相关科目进行代码标识并将标识关联到系统预置的差异表的方式进行。通过前文的分析，我们不难发现，涉及到差异调整的会计科目其实并不太多，那么我们可以提前在财务软件中对产生差异的科目进行标识，将这些标识代码关联到系统预置的差异表中进行取数，即可实现在平行记账的同时进行差异项数据的采集，通过系统自动统计形成差异表。通过系统自动实现法，可以每月生成差异表，进行“双基础”平行记账数据的自查。差异表对应的相关科目和标识我们通过下表来展示：

二、差异调节(一)重要事项的差异 行次科目 方向 标识代码加： 1当期确认为收入但没有确认为预算收入 1（1）应收款项、预收账款确认的收入 2应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、其他应收款（非周转类）、预收账款借方 11（2）接受非货币性资产捐赠确认的收入 3在途物品、库存物品、加工物品、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产借方 12 2当期确认为预算支出但没有确认为费用 4（1）支付应付款项、预付账款的支出 5预付账款、应交增值税、其他应缴税费、应付职工薪酬、应付票据、应付账款、应付利息、其他应付款、长期应付款、预计负债借方 21（2）为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出 6 在途物品、库存物品、加工物品 借方 22（3）为构建固定资产等的资本性支出 7 固定资产、工程物资、在建工程、无形资产 借方 23（4）偿还借款本息支出 8 短期借款、长期借款 借方 24减： 3.当期确认为预算收入但没有确认为收入 9（1）收到应收款项、预算款项确认的预算收入 10应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、其他应收款、预收帐款贷方 31（2）取得借款确认的预算收入11短期借款、长期借款 贷方 32 4.当期确认为费用但没有确认为预算支出 12（1）发出存货、政府储备物资等确认的费用 13在途物品、库存物品、加工物品 贷方 41（2）计提的折旧费用和摊销费用 14固定资产累计折旧、无形资产累计摊销 贷方 42（3）确认的资产处理费用（处置资产价值） 15固定资产、在建工程、无形资产 贷方 43（4）应付款项、预付账款确认的费用 16预付账款、其他应收款、应交增值税、其他应缴税费、应付职工薪酬、应付票据、应付账款、应付利息、其他应付款、长期应付款、预计负债贷方 44