雷俊生　王梓凝

摘要 自然资源是可持续发展的基础。完善自然资源资产审计制度，是保护自然资源、践行生态文明的要求。自然资源资产审计的前提是自然资源的确权和量化，是自然资源与自然资源资产在审计上的“融合”。作为自然资源资产审计的依据，相关制度应该对自然资源的确权、计量和有效利用作出合理安排，才能有效抑制资源滥用冲动。但立足于自然资源资产审计实践，综合运用文献研究、个案调查、跨学科研究等方法，分析现行的自然资源制度，没有发现可操作性的自然资源产权制度、计量制度和评价制度，已有制度存在权责不匹配、责任界定不清晰、公众参与有困难、审计指标不健全;制度系统呈现存量不足、增量困难、实践不力，不能适应新时代要求和自然资源合理利用需要。因此，可以从制度存量、增量和协同三条路径实施制度供给侧改革;在完善制度存量方面，可以在经济责任审计规定中嵌入自然资源资产审计内容，完善自然资源资产评价标准、责任制度和审计结果运用办法等;在提高制度增量方面，完善自然资源资产的权利制度、计量制度、信息公开制度和公众参与制度等;同时，通过适时修订审计法、制定自然资源资产法，强化制度协调，以突破自然资源资产的制度瓶颈，方便审计算好“生态账”、把好“生态关”。在自然资源资产制度改革过程中，需要借助决策层和专家力量，摆脱部门立法局限，强化制度协调;同时，制度改革也是一个不断优化的过程，要兼顾公众、个人、政府及其职能部门等多方利益，才能有效满足资源节约型和环境友好型社会的需要。

关键词 自然资源;资产;审计制度;供给侧;改革

中图分类号 D922.69

文献标识码 A 文章编号 1002-2104（2020）01-0012-10 DOI：10.12062/cpre.20190829

自然资源是人类生存和发展的基础，它关系到乡村振兴、两个建成、后代发展和人民福祉;可粗放式管理、掠夺性开发带来的自然资源浪费、生态环境破坏，已通过雾霾、洪涝灾害等警示人们——珍爱资源、保护生态。从法经济学角度看，导致自然资源滥用已超越个案和主观等偶然因素，它是一国或地区自然资源配置和可持续发展脱节的制度性问题，是自然资源产（确）权制度、责任制度与监督制度等不完善并长期作用的结果。中国自然资源归国家和集体所有，由政府及其职能部门具体管理，而自然资源制度也大多由政府职能部门主导制定。可政府的政绩考核多以GDP为中心，在自然资源制度供给不足的情况下，给自然资源滥用提供了动力和机会，甚至导致以自然资源监督制度掩护自然资源滥用。因此，需要在自然资源领域开展上级驱动型制度改革，完善自然资源制度，建构自然资源资产审计制度，矫正制度缺位与失灵。本文立足自然资源资产审计，从制度供给侧提出建议，以算好“生态账”、把好“生态关”，将自然资源管理权关进制度的笼子。

1 问题发现：自然资源资产制度供给不足

只有建立在制度支持上的自然资源才能得到有效保护。这些制度首先要对自然资源的确权、计量和有效利用作出合理安排，搭建各主体权利（力）互动平台，抑制资源滥用冲动及机会主义行为[1]。为方便分析，从特定阶段看自然资源制度，可分为特定时间点的制度总量（存量）和一定时间段的制度变量（增量）。

1.1 自然资源资产制度存量不足

1.1.1 自然资源资产的基础性制度不足

自然资源、自然资源资产、自然资源资产责任等系列概念的形成和发展，既体现了人们对自然资源认识的深入，也需要相关制度强化。2016年国家发展改革委、国家统计局、环境保护部、中央组织部四部委制定《绿色发展指标体系》和《生态文明建设考核目标体系》，把资源利用、生态保护、增长质量、公众满意度等指标作为生态文明建设的评价依据。在审计方面，中央出台了《领导干部自然资源资产离任审计方案》《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》等，对自然资源资产审计“审什么”“怎么审”作了规定。但没有发现可操作性的自然资源产权制度、计量制度和评价制度。如现有民法、自然资源单行法中，虽然对自然资源的产权进行了划分，但由于缺乏有效的责任配置和监管措施，在一定程度上纵容了自然资源的滥用。再加上缺少具体的自然资源资产计量体系，自然资源资产确认方面存在制度赤字。

1.1.2 自然資源资产审计制度存在瓶颈

从法学角度看，中国已经建立了以宪法为基础，以自然资源单行法为主体的自然资源法律体系。多数自然资源属于物，用民法总则和物权法进行确权，用合同法及自然资源单行法来规范自然资源的管理和使用;但这些法律中没有发现关于自然资源审计的法条。再分析审计法，该法第三章共十五个条文，以清单方式规定了审计机关职责，均没有提及自然资源，迟滞了自然资源资产审计的进程。

1.1.3 各自然资源资产制度间不协调

一方面表现为现有的自然资源资产制度内部不协调。中国自然资源法规数量较多，但多为单行法，难以对各类自然资源开发、利用、保护等做出全面、系统调整。而且多数单行法的起草者为自然资源管理部门和财政部门，存在部门利益制度化倾向，表现为强调管理，对资源利用关注不多，责任、监督和激励条款设置不足，没有发现涉及自然资源资产审计的规定。另一方面，表现为现有自然资源资产制度与生态环保法规不配套，自然资源的职能主体繁多、重复规制或存在规制空白。

1.2 自然资源资产制度增量困难

主观表现为部分人员对自然资源资产的重视不够，唯GDP的思想仍然存在;个别领导干部甚至只顾个人政绩，不顾社会效益;只顾眼前利益，忽视环保责任。客观原因有自然资源资产的耗减成本、环境恢复成本等难以量化，给制度供给增加了难度，给自然资源资产审计增加了风险。而自然资源资产审计实践尚处于探索阶段，再加上审计机关自然资源资产方面的人才缺乏，对自然资源资产审计与经济责任审计的区别和共性认识不明，对如何利用大数据、云计算开展自然资源资产审计知之不多;同时，由于自然资源资产的天然性、不确定性，导致其核算存在障碍;由此带来自然资源资产责任的界定和评价也需摸索，如对自然资源资产利用的合规性、效益性难以量化，亟需制定可操作性的规则。再加上自然资源资产管理的条块分割，各主体目标、管理方法的差异，特别是部门间的反复博弈、信息封锁，使自然资源资产制度的放权、协同举步维艰。

1.3 自然资源资产制度实践不力

1.3.1 责任方式个案化

据调查，2001年最高审计机关国际组织（INTOSAI）环境审计委员会颁布了《从环境视角进行审计活动的指南》，拉开了环境资源审计序幕。第20届世界审计组织大会提出“保护自然资源和环境、经济增长与公平、社会进步”三个关键领域;第二十一届大会的《北京宣言》，倡导各国审计机关要通过依法对权力运行的监督和制约……实现国家的可持续发展，进一步推动了自然资源资产审计的兴起。在自然资源日益减少和生态环境日趋恶化的背景下，世界大多数国家和地区正在试行自然资源资产和环境保护审计。中国也从2016年起探索自然资源资产离任审计，督促领导干部落实任期生态文明建设责任制。可考察当前的自然资源保护实践发现，自然资源保护主要通过政府间、政府与其职能部门间、职能部门与上级主管部门间签订责任状的方式进行，尚未出台权责匹配的自然资源资产责任制度和监督制度。

1.3.2 责任界定不清晰

由于自然资源的种类多，管理部门多，“多龙治水”普遍存在，各自责任界定较为复杂。据调查，中国自然资源的管理、利用实行党委领导下的政府负责制，而政府内部又由政府的副职分管，不同种类的自然资源资产管理部门可能分由不同的政府副职分管;自然资源资产管理部门自身又实行首长负责制。因此会出现责任追究时，涉及自然资源资产管理部门的直接责任人员、分管领导、主要负责人，政府副职、政府主要负责人、同级党委甚至整个领导班子的连环责任，责任难以准确界定。

1.3.3 公众参与有困难

主要表现为公众不愿参与和不能参与。自然资源的广泛性、公共性、不可再生性，导致自然资源损耗影响到千家万户及子孙后代;而且多数自然资源滥用的危害，有一个较长的显现过程，所以多数情况下公众不能及时发现其危害;而且自然资源资产变化与多数公民关联不紧密，进一步削弱了公民参与的愿望。此外，由于中国公益诉讼滞后，也没有赋予审计机关提起公益诉讼的权利，从而将公主体排除在自然资源资产保护之外;而私主体由于其参与能力不足，参与成本不能得到有效补偿，甚至缺乏参与平台，导致中国自然资源资产审计中，公众主体参与基础薄弱。

综上所述，目前自然资源资产审计虽已开展，制度需求大;但相应的制度供给却明显不足，存在自然资源资产监督的主体、范围、方法、评价等，无法可依、有法难依的情形，迫切需要实施制度的供给侧改革。

2 研究综述：自然资源资产审计制度研究不足

2.1 已有研究成果

中国对自然资源资产审计是借助于以往的资源环境审计和经济责任审计，从领导干部的自然资源资产管理职责入手实施;由于刚起步，各种研究不太多。在核心期刊检索，标题包含“资源”和“审计”的研究成果，2013年以来只有139篇，但相关研究呈增长趋势（见图1）;其中占比最大的是“自然资源资产离任审计”，有43篇，其次是资源环境审计成果18篇（见图2）;没有发现自然资源资产制度方面的研究成果。

分析这些成果发现，目前研究聚焦在自然资源资产离任审计中的“为什么审”“审什么”和“怎么审”：

2.1.1 研究自然资源资产离任审计的目标

提出自然资源资产离任审计的目标是完善责任体系、提高审计参与生态治理和国家治理的能力、促进领导干部提高资源管理能力等[2]。

将自然资源资产审计与生态环境相结合，分别从自然资源资产审计指标体系和具体案例两个角度[3]，研究如何审计自然资源管理政策的执行情况、自然资源管理资金的使用情况、自然资源使用的合规性与效益性。

2.1.3 研究自然资源资产审计的方法

主张以审计自然资源资产负债表为基础，但囿于现实，又提出自然资源资产负债表的编制方法、框架，审计措施、方法。在实施路径上提出：一是先编制自然资源资产负债表，再进行相关离任审计;二是根据以往资源环境审计和经济责任审计的实践，将其移植、拓展或嫁接到自然资源资产离任审计中。

2.2 存在不足

2.2.1 没有从制度供给视角研究自然资源资产审计

依法审计是国家审计的根本原则，审计机关从资金入手，全面监督自然资源，既有抓手、又能突破部门壁垒，为其它主体提供全面、真实的信息。对自然资源资产审计这一新的审计类型，制度供给不足，表现有自然资源资产制度纷繁复杂、层次不清、甚至冲突。公民个人虽与自然资源“零距离”接触，感受最直接，却没有参与治理的制度平台。

2.2.2 对自然资源资产审计的基础研究不足

对自然资源资产的管理责任研究不足，相关审计体系仍在探索中;大多是就审计论审计，侧重于审计技术和方法，未能结合实际问题——环境问题、政出多门等进行探讨，完善自然资源资产审计在环境治理、生态建设中的作用。

2.2.3 对领导干部的自然资源资产责任研究不足

目前对自然资源资产审计的研究，主要停留在操作层面;没有发现研究制度供给或责任配置的研究成果。表现有领导干部的自然资源资产责任不清，审计评价机制、责任追究机制欠缺。

2.2.4 对自然资源资产责任审计的协同研究不足

自然资源资产责任涉及到政府领导、资源管理部门、资源使用者、公众等主体，涉及面广，需要各级党委、政府统一部署、厘清责任，特别是出台自然资源资产协同监督制度。

3 原因剖析：自然资源的权责制度不完善

3.1 自然资源資产产权制度有待完善

自然资源资产审计的基础是自然资源资产的确权与计量。在这个过程中，自然资源要实现两次蜕变，一是自然资源（natural resources）变为自然资源资产（natural asset），即自然资源的资产化，其核心是确权，解决不同自然资源的权属;二是自然资源资产的计量（包括分级量化，且不局限于货币计量），确权与计量往往同时进行。可目前，中国自然资源资产存在所有权人不明确、权利保护不到位、权利责任不匹配。尽管中国宪法和物权法等规定，自然资源归全民所有（含集体所有）。笔者以常见的自然资源——土地资源为例，对权利人和权利内容进行梳理（见表1），发现自然资源缺乏具体的人格化代表，导致自然资源资产的具体所有者虚置，给自然资源管理人提供了滥用和寻租空间。

表1显示，目前的自然资源资产制度首位目标在于对单一自然资源资产的管理，如“为了加强土地管理”“为了加强城乡规划管理”“为了规范国有土地上房屋征收与补偿活动”……其权利人主要为国家，由政府及其职能部门管理，权利内容为占有、使用、收益、处分。这些制度多由政府及其职能部门起草，为自身利益法律化提供了机会。

3.2 自然资源资产审计指标有待建构

据世界审计组织环境审计工作组调查，当前环境管理存在：环境立法不完善、环境监控不科学、环境相关数据不完整、环境信息披露不全面等[4]。中国主要表现为：

3.2.1 货币指标不足

中国自然资源资产审计的前提——自然资源的货币计量尚未健全，自然资源资产制度中很少提及计量，审计机关不得不从规划、责任状目标考核办法[5]等制度中寻找指标来评价，而这些制度中的货币指标很少，审计机关被迫放弃自己的优势，仓促应对专业性强的自然资源资产评价，难免出现评价不准确。

3.2.2 数据指标难找

自然资源资产化的重要标志是量化，如数量、质量，实物计量、货币计量等。尽管理论界和实务界对自然资源资产的指标体系关注度高，但由于自然资源资产的种类多、数据大、管理部门分散，再加上条块分割，统一核算难度大，其考核和评价指标亟需建构。

3.2.3 責任指标难定

虽然各地的领导干部有任职年限，但自然资源作为特定时空的客观存在，其消耗原因有综合性、偶然性因素，且危害显现有个过程，因此单纯以区域、期限来界定自然资源资产管理者的责任有失公允。更何况目前的法律法规多授权政府代管自然资源，却没有给职能部门及其领导人、具体责任人配置责任，容易纵容自然资源滥用;而且即使滥用了，也常因分责难而脱责。

3.3 自然资源资产审计方式单一

3.3.1 自然资源资产审计能力不足

自然资源覆盖面广、涉及领域多，其保护需要不同职能部门、不同专业人士的配合。从目前的审计实践看，审计人员多为会计审计专业背景，其审计方法停留在传统的内控测评、分析性复核、查账阶段，对自然资源资产的核算了解不全面、对自然资源与生态环境间的关系不明确，未能形成资源环境大数据。在此情形下，选择将它与实施多年的领导干部经济责任审计关联;在审计方法上，多以自然资源管理、使用和修复中涉及的资金为对象、以规范财务管理为目标，削弱了自然资源资产审计的功效。

3.3.2 自然资源资产审计存在信息瓶颈

开展自然资源资产审计，要收集的信息有：一是自然资源内部控制情况，包括自然资源管理和使用方面的法律、法规和制度的制定和执行情况;二是自然资源保护资金的筹集、分配和使用情况;三是与自然资源相关的项目建设与运营情况，包括项目的立项、规划、建设和目标完成情况……这些信息的直接表现——自然资源资产负债表，却因滞后的核算机制难以呈现;再加上不同自然资源信息被分割，限制了现代审计技术（大数据、云计算、地理信息系统等）的运用，导致自然资源资产审计所需的信息不足。

3.3.3 自然资源资产审计协作机制有待建立

自然资源资产审计，涉及的种类包括水、土地、森林、矿产、大气等，涉及发展改革、水利、国土、林业、生态环境等职能部门。审计中，需要这些部门密切配合;但实践中，审计机关与这些部门的职能目标不同、数据口径不同、信息接口不畅、信息共享不足，再加上没有建立自然资源资产审计的协调机制，导致审计协作滞留于单一的个案阶段，与生态审计、环境治理、美丽中国的目标存在差距。4 解决路径：三维驱动实施制度供给侧改革

国家通过制度供给侧改革，将权力关进制度的笼子，完善治理。就自然资源而言，无论是制度完善还是制度创新，其目的是通过制度现代化，引导高效利用自然资源，防止自然资源滥用。在实施制度供给侧改革前，治理层应梳理相关法律法规、审视实践需求，对自然资源资产制度进行分类，根据轻重缓急，统筹制定自然资源资产制度改革规划，依次完善、持续优化。4.1 优化存量制度

按照自然资源资产核算、使用和监督保护的过程，尚需完善以下制度，以形成自然资源资产量化→评价→问责→成果利用的完整体系。4.1.1 完善经济责任审计规定

以前的审计监督，聚焦于自然资源保护所用的公共资金，依托资金账，监督自然资源保护资金使用的合规性和效益性，且以合规性为主，很少关联自然资源资产变化和生态环境质量。十八大以来，探索开展的自然资源资产审计囿于自然资源资产负债表编制滞后，该项审计多嵌入在制度名称目标法条权利人权利内容宪法

第一条 中华人民共和国是工人阶级领导的、以工农联盟为基础的人民民主专政的社会主义国家……

第九条 矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有;由法律规定属于集体所有的森林和山岭、草原、荒地、滩涂除外……

第十条 城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地，除由法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有……

国家或集体占有、使用、收益、处分物权法

第一条 为了维护国家基本经济制度，维护社会主义市场经济秩序，明确物的归属，发挥物的效用，保护权利人的物权……

第九条 ……依法属于国家所有的自然资源，所有权可以不登记。

第四十二条 为了公共利益的需要，依照法律规定的权限和程序可以征收集体所有的土地和单位、个人的房屋及其他不动产……

第四十三条 国家对耕地实行特殊保护，严格限制农用地转为建设用地，控制建设用地总量政府及其职能部门登记土地管理法

第一条 为了加强土地管理，维护土地的社会主义公有制，保护、开发土地资源，合理利用土地……

第二章 土地的所有权和使用权

第九条 国有土地和农民集体所有的土地，可以依法确定给单位或者个人使用。使用土地的单位和个人，有保护、管理和合理利用土地的义务单位或者个人保护、管理和合理利用土地管理法实施条例

第一条 根据《中华人民共和国土地管理法》，制定本条例

第二章 土地的所有权和使用权

第二条 下列土地属于全民所有即国家所有：（一）城市市区的土地……依法不属于集体所有的林地、草地、荒地、滩涂及其他土地……

第三条 国家依法实行土地登记发证制度。依法登记的土地所有权和土地使用权受法律保护，任何单位和个人不得侵犯国家、集体保护、管理和合理利用登记城乡规划法

第一条 为了加强城乡规划管理，协调城乡空间布局，改善人居环境，促进城乡经济社会全面协调可持续发展……

第四条 制定和实施城乡规划，应当遵循城乡统筹、合理布局、节约土地、集约发展和先规划后建设的原则，改善生态环境，促进资源、能源节约和综合利用，保护耕地等自然资源和历史文化遗产，保持地方特色、民族特色和传统风貌，防止污染和其他公害……

政府及其城乡规划主管部门节约、规划，改善生态……

国有土地上房屋征收与补偿条例第一条 为了规范国有土地上房屋征收与补偿活动，维护公共利益，保障被征收房屋所有权人的合法权益……

第十九条 对被征收房屋价值的补偿，不得低于房屋征收决定公告之日被征收房屋类似房地产的市场价格。被征收房屋的价值，由具有相应资质的房地产价格评估机构按照房屋征收评估办法评估确定被征收人依规征收和补偿领导干部的经济责任审计中，成为经济责任审计的一项内容。如一些地方起草了《领导干部自然资源资产离任审计规定》《自然资源资产责任审计工作指导意见》，明确地方党政主要领导为本地自然资源资产的管理人，并由审计机关借助环境监测数据、公众满意度等指标，对履职不力的党政主要领导实施行政鉴责;有干部管理权限的主体将它记入干部人事档案[6]，作为领导干部考核、奖惩的依据之一。

经济责任审计制度作为中国一项特色制度，经过二十多年的实践，已固化出《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，该规定第四条“经济责任，是指领导干部在任职期间因其所任职务，依法对本地区、本部门（系统）、本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应当履行的职责、义务”。而自然资源的管理和使用属于领导干部的重要经济责任，考虑到制度的安定性和可操作，借助于现有的经济责任审计规定，将领导干部所负的自然资源资产责任融入其中，修改为“经济责任，是指领导干部在任职期间因其所任职务，依法对本地区、本部门（系统）、本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动（含自然资源保护、管理和合理利用）应当履行的职责、义务”，实现由审经济责任向审绿色经济责任过渡;强化“先审计、再离任、后任命”的经济责任审计模式，将领导干部自然资源资产离任审计结果，作为政绩考核、任免奖惩的重要依据。

4.1.2 完善自然资源资产评价标准

建构自然资源资产评价指标，是自然资源资产、生态环境考核的依据。审计机关应当依据生态文明建设和法律法规要求，针对本地的自然资源禀赋，设计一套可操作性指標，作为评价自然资源资产责任的依据。在制定过程中，加强与自然资源管理部门的沟通，如邀请财政、国土、农业、林业、水利、生态环境等职能部门座谈，向自然资源研究领域的专家咨询等，明确开展领导干部自然资源资产责任审计的内容、方式和评价标准。如以领导干部任职前后所在地区、单位的自然资源资产实物量及生态环境质量变化为基础，以其履行自然资源资产管理和保护责任为主线，尽可能量化。指标体系主要分为土地（矿产）、水、森林、环境、农业等五类指标和其他指标（如生态环境质量公众满意度），按类别分为存量指标、消耗量指标、使用效率指标，根据生态需要和上级要求、本地的生态红线，从自然资源资产的数量和质量方面，将领导干部履行资源管理责任和环保责任量化，分项评价，然后按照“好、较好、一般、较差、差”等进行综合评价。

4.1.3 完善自然资源资产责任制度

党的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，要求各地政府建立生态环境损害责任追究制度，对领导干部实行自然资源资产离任审计，考核其任期内管理自然资源的绩效。此前中国许多自然资源的单行法设置了责任，如《中华人民共和国土地管理法》第七章为“法律责任”。此外，还设置了问责规定，如2015年中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《党政领导干部生态环境损害责任追究办法（试行）》，以清单方式规定了25种情形，追究领导干部的决策责任、领导责任、直接责任等，从而将自然资源的保护责任由单位拓展到个人（如单位的党政领导干部），而且实施生态环境损害责任终身追究，以强化责任主体的责任意识、加大问责力度。但成效不明显，原因有这些制度很少提及“审计”等外部监督，有些甚至将问责主体限定为自然资源职能部门，使监督局限于自查，如土地管理法实施条例第五条：国务院土地行政主管部门统一负责全国土地的管理和监督工作;第六十六条：县级以上人民政府土地行政主管部门对违反土地管理法律、法规的行为进行监督检查。个别自然资源制度虽然提到了审计，但也局限于资金监督，如《国有土地上房屋征收与补偿条例》第二十九条……审计机关应当加强对征收补偿费用管理和使用情况的监督，并公布审计结果。建议参照《党政领导干部生态环境损害责任追究办法（试行）》，根据自然资源资产权利（力）人的职责、行为及后果等，结合行为人的客观条件，分析其主观过错，区分不同责任之间及责任人之间的界限，设置经济责任、行政责任和政治责任。

4.1.4 完善自然资源审计结果运用办法

审计结果公开既是一种监督手段，又是其它主体协同的基础，其有效做法已为各国审计所认可[7]。一是完善审计结果报告制度，将领导干部自然资源资产审计结果报送本级政府和上级自然资源主管部门，作为领导干部考核、任免的重要依据。二是完善问题整改通报制度。将自然资源资产审计情况在一定范围内通报，完善结果公布、整改落实、结果运用等制度，将乡镇领导干部自然资源资产离任审计纳入完善生态文明绩效评价考核、实施责任追究，把审计结果整改情况作为考核、任免、奖惩领导干部的重要依据。三是完善审计整改问责机制。如设立“自然资源资产问责追踪卡”，以记录其在政府部门任职期间的所有自然资源资产开发、利用、污染、处理等重大事件。

4.1.5 修改审计法及其实施条例

当前自然资源资产审计制度有国际组织的倡导性文件，如最高审计机关国际组织（INTOSAI）环境审计委员会（WGEA）颁布的《从环境视角进行审计活动的指南》，第20届世界审计组织大会通过的《约翰内斯堡共识》，提出国际社会应统筹行动，保护自然资源与环境。如《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求建立自然资源资产负债表及离任审计制度，环保部出台《全国自然生态和农村环境保护工作要点》《全国生态保护“十二五”规划》《中国生物多样性红色名录—高等植物卷》、《矿山生态环境保护与恢复治理方案编制导则》等文件。各地、各单位也出台了许多地方性法规、制度、指标、计划等。但总体而言，尚没有建立自然资源绩效审计标准;虽然将自然资源资产审计与领导干部经济责任审计进行了衔接，但领导干部在其任职期间对所任职地区或单位的自然资源资产保护职责却未有具体划分，自然资源开发后的经济补偿缺乏明确的法律依据。因此，建议修改审计法时，在审计职责一章中增加一条，“审计机关对自然资源资产的管理、使用情况进行审计监督”，并在审计法实施条例中细化。

4.2 完善增量制度

4.2.1 完善自然资源资产的确权制

资产是特定会计主体拥有（或控制）的、预期会带来经济利益的资源。可见，资产的前提是特定主体所拥有，即它有特定的权利主体。联合国环境规划署（UNEP，1972）将自然资源定义为“在一定空间、地点条件下，能够产生经济价值，提高人类当前和将来福利的自然环境因素和条件”。该定义关注自然资源的有用性和经济价值，给矿物质、水利资源、土地资源和森林资源等自然资源的资产化提供了价值基础。在特定时空，国家作为公共利益的代表者[8]，是自然资源的主要权利人，得到了国际公约[9]和各国的公认。中国法律通过分类确权，规定土地、矿藏、森林等有形自然资源，原则上归国家所有（见表1）;由相应的政府及其职能部门管理，因而这些单位的主要领导需要承担相应的职责。对无形的自然资源，如空气资源、气候资源、生物资源等，因为界定困难，且它有活动性、非排他性，暂不规定。由于目前的确权对象主要为有形的自然资源，因此可以实物计量为主、兼顾自然资源质量，借鉴物权法中的不动产登记，由不同的自然资源职能部门明确相关自然资源的管理权、使用权、收益权和处分权等，并进行登记，对造成不良后果由相关职能部门和监督主体追求其责任;也可通过制度设计，允许利益相关人、检察院等通过公益诉讼要求其承担恢复、赔偿责任等。待有形的自然资源确权制度实施取得一定经验后，向无形自然资源（如大气资源、自然风光等）确权拓展。

4.2.2 探索自然资源资产的货币计量制

自然资源资产审计的基础是自然資源资产的计量。《国务院关于全民所有自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》（国发〔2016〕82号）所规定的有偿，为自然资源资产的货币化提供了法律依据。但由于配套措施不完善，削减了其预期成效;如自然资源货币计量的前提是各类自然资源核算后，有明确的台账、清单和资产负债表[10]，这不但是一份权力清单，也是一份量化的责任清单。但由于自然资源资产化的实质是对自然资源的主观评价，是自然资源经济价值的货币表达;由于自然资源的多样性、不确定性、甚至经济价值的时空差异，导致不同自然资源资产的计量方法不同，甚至有些自然资源一时难以用货币进行计量。可借鉴《国务院关于中国国民经济核算体系（2016）的批复》（国函〔2017〕91号），将自然资源资产分为当前无法有效确认或不能准确估价的自然资源，如大气及当前难以开发利用的矿藏等，这部分自然资源暂不予计量;另一类是能够获得市场价格信息，在编制资产负债表时能有效估价的自然资源，如《国有土地上房屋征收与补偿条例》第十九条：对被征收房屋价值的补偿，不得低于房屋征收决定公告之日被征收房屋类似房地产的市场价格。在计量时尽量关联环境核算，给自然资源使用增加制度保障;如基于投入与产出的效益原则，逆向审视自然资源资产变化;将污染物排放、环保支出理解为负的自然资源资产，从而打通自然资源资产核算与生态环境核算的关联通道，形成生态资产，构建生态支出核算表，为全面评价领导干部的资产绩效提供依据。

4.2.3 建立自然资源资产信息公开制度

自然资源资产信息公开是政务公开的内容之一，是提高政府公信力和治理能力的重要手段。宪法第41条赋予了公民批评权，建议权，申诉、控告或检举权和依法求偿权。所有的这些权利，其实施前提是知情。自然资源与人民群众关系密切。为促进自然资源的治理，需要满足公众的知情权，为群众参与自然资源资产治理创造条件。土地管理法实施条例第20条、46条、48条、49条……都规定了“公布”“公告”“听取意见”……为了将这些个案式的结果公告，转变为各类自然资源的原则上全过程公开，一些地区逐步将自然资源资产的目标、价格、使用情况、成效等纳入统一的公共资源交易平台，按《公共资源交易平台管理暂行办法》规定，在公共资源交易平台公开自然资源资产的有偿使用情况，曝光自然资源浪费及环境污染的单位，通报表扬自然资源有效利用的做法及单位，向同行推广。可尝试构建自然资源资产信息共享机制，方便审计机关共享自然资源资产管理部门的数据。

4.2.4 探索公众参与制度

国家治理的演进中，政府不断向公众放权、让利，公众逐渐深入参与国家治理。就自然资源而言，一方面，多数公民存在“搭便车”现象。中国绝大多数自然资源归国家所有，公民出于个人理性，不愿支付参与成本。更何况自然资源制度是多主体反复博弈的结果，受益对象为多数他人，与自身利益并未精准对接，抱着多一事不如少一事的心态，懒于参加自然资源治理。另一方面，一些公民有参与治理的愿望。作为自然资源资产的初始主人，他们对自然资源的使用情况有亲身体验。就制度供给而言，可以借鉴信息公开条例、审计结果公告办法等，探索制定公众参与自然资源保护的制度，提高公众的自然资源保护的意识，构建公众参与资源保护的平台，畅通公众参与渠道，鼓励或 “邀请”相关公众参与自然资源制度制定，奖励违法线索举报人[11]，提高自然资源资产保护力度。

4.2.5 制定自然资源法规

改革需要制度护航。自然资源资产多属于公共财产，自然资源资产保护资金也多为纳税人的钱，自然资源的有效利用功在当代、利在后代，审计机关有权、也应当监管这些财产和行为。针对自然资源规制中的单行法横行，互不协调甚至“占山为王”情况，待条件成熟时，探索制定《自然资源法》，作为统领各单行自然资源的基本法，对自然资源规制的对象、范围、手段和目标等进行规定，明确自然资源资产审计地位、权限和责任，也为其它自然资源单行法和地方性法规提供制度支撑，提高对自然资源的规制力度[12]。还可尝试出台自然资源资产审计指南，细化实施指引，明确评价指标，以提高自然资源资产审计效率和质量。在指南中规定自然资源资产审计的立项、范围、内容、方法及评价标准等。

4.3 强化制度协调

协同理论告诉我们，社会协同包括人（或组织）的协同、管理协同和制度协同，其中制度为人的协同一致提供规范性指引。自然资源的广泛性，涉及主体的多样性，导致主体职能交叉、空白时有发生;再加上自然资源资产审计的专业性，需要相关主体的配合，协同制度的保障。

4.3.1 突破部门立法

博弈论告诉我们，规则制定是立法者、自然资源资产的权力（利）人相互博弈所作出的设计。目前的自然资源资产制度的主导者主要是自然资源管理部门，更多地体现自然资源管理部门的意志和利益，对权利需求、外部监督关注不足，表现为利益相关人的权利条款稀少、监督条款简略、问责条款缺乏等。因此在新的自然资源资产制度制定过程中，要减少对自然资源管理部门的依赖，增加利益相关人、专家和公众的声音。可尝试由新成立的中央审计委员会领导制定自然资源资产审计制度，抑制单一管理部门和监督部门的利益冲动，更好地反映治理层的意志，是一个较好的立法主体选择。此外，也可探索采用立法招標方式，由自然资源领域的专家、管理人员、监督人员及法学家等组成的第三方组织起草，再提交人大常委会征求意见并审议，尽量保持自然资源制度的公正、科学。4.3.2 完善协同机制

委托代理理论告诉我们，自然资源管理部门、监督部门都是受治理层所托，行使管理、监督职责。这些主体与公众、媒体等权利型主体共同组成国家治理主体体系。但治理过程中，需要协同机制的引导，以形成合力。具体可从内外两条路径予以完善。一方面，在审计内部，通过业务协同——将自然资源资产列入财政审计、企业审计、投资审计等其它类型审计中，审计时关注自然资源的变化，如在企业审计中，关注企业经营活动对自然资源及环境的影响;金融审计中，关注自然资源方面的信贷资金、信贷项目对自然资源的影响。具体实施中，可参照《党政主要领导干部国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》第四十五条，建立领导干部自然资源资产审计协调会议制度，成立自然资源资产审计协调小组，通过定期和不定期的协调会，通报自然资源资产信息、交流经验;或者将自然资源资产责任审计，嵌入到经济责任审计领导小组中，以落实自然资源资产管理部门的协作义务;抽取国土、水利、生态环境、林业等职能部门的骨干及相关领域的专家组成专家库，为自然资源资产审计提供人力资源保障，借助地理信息技术、大数据技术等，提高审计效率。另一方面，在外部环境中，将自然资源资产审计与党委、政府、人大及职能部门的问责结合，如将审计查出的问题，向国土、林业、水利、生态环境等自然资源管理部门通报，借助其处理处罚权，督促整改落实;将自然资源资产审计发现的问题纳入到党委督查、人大调查和政府督办事项中，督促责任单位及时整改，并将整改情况向人大常委会报告;此外，还可通过报纸、网站、广播、电视等媒体，公告自然资源资产审计发现的问题，借助公众舆论的力量，监督整改。

4.3.3 构建制度体系

制度往往不是单一的存在，自然资源资产制度是由自然资源技术、经济和生态环境所决定，并与相关制度共生，与非正式规则兼容[13]。长期以来，一些监督无力，很大原因在于没能形成一个自组织制度体系。虽然中国自然资源资产制度起步晚，自然资源确权制度、计量制度、核算制度、有偿使用制度、公示制度及监督制度等尚在探索和完善中，但它们的集合必须对标生态文明建设的制度需求，通过优化制度存量、提高制度增量，构成一个内部协调的自然资源资产制度体系（见图3），既满足当前急需又兼顾可持续发展。

5 结 语

实施自然资源资产审计，既是党中央的要求，也是人民群众的期盼，符合经济结构调整的需要。自然资源资产与自然资源、自然资本一起构成“三位一体”的自然资源规制基础。根据生态文明建设的制度需求，由治理层实施驱动型立法改革，完善领导干部自然资源资产审计规定、

确权制度、责任规定等，建构自然资源资产计量规则、参与制度、技术规则、评价标准等，条件成熟时修订审计法、制定自然资源资产法，保障各项制度良性互动，抑制职能部门的博弈冲动，克服滥用自然资源，为良治提供良法。在供给侧改革过程中，明确自然资源资产权属，完善货币计量、辅之以非量化指标等，是自然资源资产审计制度改革的基础，而建构审计参与制度、技术规则和评价标准等是重要保障。在制度完善中，借助决策层和专家力量等，是摆脱部门立法局限、保障自然资源资产制度联动的重要路径。不过，由于自然资源制度供给受生态环保理念的影响、政府和社会等主体策略选择的制约，其再造是一个持续优化的过程。在这个过程中，既要逐步增加专家、公众在制度改革中的参与权，也应平衡地方政府及其职能部门的话语权，避免消极执法或选择型履职。