李果

摘 要 2014年5月，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会联合发布了新的收入确认准则《与客户之间的合同产生的收入》，与原国际收入确认准则相比发生了很大的变化。为了保持国际趋同，我国于2017年7月发布了《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）（以下简称《新收入准则》），于2018年7月编著了《企业会计准则第14号——收入》应用指南2018（以下简称《应用指南》）。通过指南细化的指引和实务案例，指导《新收入准则》的应用，《应用指南》的内容在保持与国际准则基本趋同的前提下，充分结合了我国经济发展过程中的实务需求，详细阐述了新的收入准则在经济业务中的具体适用标准和方法，为《新收入准则》在我国的全面实施提供了强有力的保障。本文采用比较通俗的语言，分析收入确认的五步法、成本结转的方法及要点，并从会计科目、特定交易、列报与披露3个方面比较新旧收入准则，希望对财务工作者学习《新收入准则》有所帮助，最后为实现《新收入准则》的实施提出实务操作中的几点建议。

关键词 收入准则 会计 收入

在全球化经济背景下，我国经济已融入世界经济体系，会计准则趋同对世界及中国市场的健康发展具有重要作用。新的国际收入准则《与客户之间的合同产生的收入》对收入定义、确认及计量均做了新的规定，再加上我国原有收入准则越来越无法满足日趋复杂的交易，《新收入准则》《应用指南》应运而生。下面是笔者在学习《新收入准则》《应用指南》的过程中的一些总结及运用。

一、收入及成本的确认

（一）收入确认

《新收入准则》提出了五步法，从收入如何确认和确认多少两个方面，为会计核算提供了依据。《新收入准则》并不意味着颠覆了原来的收入准则，实际上多数传统业务的收入确认结果仍相同，只是在个别行业、特殊交易上有一些差异或者细化;另外，《新收入准则》的五步法替换了原有收入准则满足五个条件后可以确认收入的规定，财务工作者需要转换思路，充分了解公司业务，做出更多的专业判断。总体来说，《新收入准则》是会计基本原则中的“谨慎性、配比性、实质重于形式”的更明确表现，实务中的合同模式和交易形式多种多样，我们在操作过程中以五步法来逐步分析判断并确认收入。五步法具体步骤如下：

1.识别与客户订立的合同

实际工作中，收入并非全部要签署书面合同，特别是零售和互联网上的各种交易，此处的合同也包括一些惯例、口头合同等。识别合同，可以认为是识别交易、识别经济业务是否为适别的合同，其中关键在于是否满足5个条件：双方要履行、明确的履行内容、明确的交易金额、具有商业实质、交易的金额很可能收回。5个条件缺一不可，比如收入金额不是很可能收回时不可确认收入，待很可能收回时重新对合同进行评估、确认;不具有商业实质的非货币性资产交换、交易各方出现不履行履约义务的迹象时，均不可确认收入。第一步是前提和基础，只有满足合同确认的5个条件后才可进行下一步。

2.识别合同中的单项履约义务

本条为五步法中的难点。这里的履约义务是从实现收入方来说的，最简单的履约义务如按合同交付产品、提供客户所需服务。实务中经常出现多重履约义务，识别合同中的单项履约义务比较难，《新收入准则》《应用指南》里的描述也比较抽象。《新收入准则》第十条明确规定了同时满足2个条件就确认为单项履约义务：一为客户可单独受益（自身单独受益、与容易获得的资源一起使用受益）;二是可单独区分，是指从实现收入方的角度可单独区分，但一般不包括组合产出、定制和涉及重大修改、高度关联，如为客户建一座医院（组合产出）、特殊定制（定制）设计产品并生产样品，对样品检验后又需要修改设计（高度关联）等。

3.确定交易价格

传统的交易价格比较直接，很容易获取，但在业务日趋复杂、合同形式越来越多样化的情况下，需要在判断实际情况后确认交易价格，如可变对价、具有融资性质的交易、非现金对价、应付客户对价等。实务中可变对价的确认需把握谨慎性原则，将很可能作为判断标准计算最佳估计数;具有融资成分的，如分期收款超过一年的，需将现销价格与分期收款的差额分期确认为融资费用;客户支付非现金对价的，依次以非现金对价的公允价值、参照售价确认;应付客户对价按照净额法确认。

4.将交易价格或合同额分摊至各单项履约义务

前三步完成后，需依据各单项履约义务的单独售价，无单独售价的可根据情况采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法，确认分摊。涉及可变对价、合同变更等需要调整整个交易价格或合同额的，基于相关性原则将其分摊至相关的单项履约义务中。

5.履行履约义务时确认收入

确认收入分为两大类，一类为按时点确认，强调在取得控制权时确认;一类为按时段确认，即按履约进度确认。不符合按时段确认的均需按时点确认。《新收入准则》中针对按时段确认列举了3条：一为客户在企业履约的同时即受益，如保洁服务;二是客户能够控制履约过程中在建的商品，如在客户的场地上建造房屋;三是企业履约过程中的商品具有不可替代用途，并有权收取成本加合理利润，如专门定制等。

（二）成本确认

成本確认应遵循配比性原则，对大部分通过时点确认的收入，在相关履约义务的成本发生的同时确认收入和结转成本;《应用指南》详细描述了先记入资产核算的3个过渡科目：按期间确认收入的合同履约成本、与取得合同相关的取得成本、摊销和减值。

1.合同履约成本

《新收入准则》中合同履约成本被认定为一项资产，与原建造合同准则中的“工程施工—合同成本”相似，设定了必须同时满足的3个条件：一为与合同直接相关，包括直接材料、直接人工、制造费用等，与原来的收入准则一致;二是该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源;三是该成本预期能够收回，本条与原来的收入准则一致。

第二个条件中“该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源”比较难理解，需注意本条针对的是一段时间确认收入的履约义务，如原来准则的“工程施工—合同成本”最终都会增加未来履行履约义务的资源，要与按时点确认收入的成本区分。

2.合同取得成本

合同取得成本指企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应确认为一项资产，如销售佣金需与收入确认相配比的，按销售收入确认时摊销至相应的成本费用。但不包括已发生的沉没成本，即合同取得前已经发生的成本费用。

3.摊销和减值

上述两项成本按照履约义务履行时或按履约进度进行摊销，如发生减值，即预计收入小于剩余未支出成本费用和未摊销的合同成本的合计数，需按《企业会计准则第8号》资产减值来确认减值。

二、新旧收入准则的差异比较

（一）会计科目

《新收入准则》中根据收入确认的新提法，会计科目发生了较大的变化。除主营业务收入、主营业务成本、其他业务收入和其他业务成本外，其他涉及的科目名称都发生了变化。比如“合同履约成本—服务成本、合同履约成本—工程施工”，用来核算尚未结转的合同履约成本;“合同履约成本减值准备”，核算发生减值的未结转成本;“合同取得成本、合同取得成本减值准备”，核算由于取得合同发生的成本及减值;增加了“应收退货成本、合同资产、合同负债”等科目，反映由于合同很可能产生的各项权利和义务等。

（二）特定交易

1.附有销售退回条款的销售

（1）《新收入准则》处理

①在合同开始日预估退回的可能性。

借：应收账款。

贷：预计负债—应付退货款。

预计退货的部分不结转成本。

借：应收退货成本。

贷：库存商品。

②会计报表日根据变化的退货调整预计负债和应收退货成本，会计分录同①。

③退货期满根据实际退货量与预计差异，调整收入成本。

借：预计负债—应付退货款（余额）。

贷：主营业务收入（差额，借方或贷方）。

贷：银行存款（实际退回的钱数）。

同时：

借：库存商品（实际退回）。

贷：应收退货成本（余额）。

贷：主营业务成本（差额，借方或贷方）。

（2）原收入准则

在发生退回时冲减当期收入和成本。

2.附有质量保证条款的销售

（1）《新收入准则》

①法定的质量保证条款，通过预计质量保证费用来确认，不构成单项履约义务，按以往的质保比例。

借：销售费用。

贷：预计负债。

②合同或公司对外约定的额外质保，构成单项履约义务，需在所售商品和提供额外的维保服务之间分配收入，以下分录未考虑结转成本。

借：银行存款。

贷：主营业务收入。

贷：递延收益。

发生额外质保时：

借：递延收益。

贷：主营业务收入。

（2）原收入准则

处理同《新收入准则》中的①，即作为销售费用。

3.交易涉及主要责任人和代理人的销售

（1）《新收入准则》

判断原则：权利和义务。

收入确认：合同负责人为总额法确认收入，代理人为净额法确认收入。

（2）原收入准则

无具体判断标准。

4.附有客户额外购买选择权的销售

（1）《新收入准则》

判断原则：额外购买选择权是否构成重大单项履约义务，即是否向客户提供了重大权利。

①交易时，按全部收入。

借：银行存款。

贷：主营业务收入。

贷：合同负债（未来承诺的重大权利）。

②承诺到期履约时。

借：合同负债。

贷：主营/其他业务收入。

（2）原收入准则

无具體规定，收到时全额确认收入，额外权利的成本在支出时确认。

5.授予知识产权许可

（1）《新收入准则》

①不构成单项履约义务，与所售商品一起作为单项履约义务确认收入。

②构成单项履约义务：

a.按时点确认收入，在履行履约义务时确认收入;

b.按时段确认收入，分期确认收入。

（2）原收入准则

①属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入。

②属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

6.售后回购

（1）《新收入准则》

①销售方有权回购——不确认收入。

回购价<原售价，租赁。

回购价>原售价，融资。

②客户有权要求销售方回购。

回购价>回购时市场价，具有重大经济动因。

回购价<原售价，租赁。

回购价>原售价，融资。

回购价<回购时市场价，不具有重大经济动因。

同附有销售退回条款的销售交易处理。

（2）原收入准则

采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债;回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

7.客户未行使的权利

（1）《新收入准则》

①如果可以预估出客户未行使权利的金额，则随履约义务改造时按一定的方法确认收入。

②如果不可以预估出客户未行使权利的金额，则需在到期无需退还时或收回的可能性极低时确认收入。

（2）原收入准则

待到期无需退还时确认收入，无到期日的按照基本确定无需退还时确认收入。

8.无需退回的初始费

（1）《新收入准则》

①初始费构成单项履约义务的，单项履约义务发生时确认收入。

②初始费不构成单项履约义务的，在包含该商品的履约义务发生时确认收入。

③初始费与客户转让的商品不相关的，作为预收款，在未来转让商品时确认收入。

④有提供了重大权利的续约选择权的，初始费可能要在更长期间确认收入。

（2）原收入准则

①申请入会费和会员费仅取得入门权限无须提供后续服务或其他特别权益的，在款项收到时确认收入。

②申请入会费和会员费取得入门权限后需要在未来提供后续服务或其他特别权益的，在整个受益期内分期确认收入。

（三）披露及列报

1.报表项目变化

《新收入准则》在报表中增加了合同资产和合同负债两项，应用典型为建造工程合同。《新收入准则》将同一项目发生成本大于结算部分，列入报表“合同资产”报表项目，发生成本小于结算部分列入“合同负债”。而原收入准则则是分别通过“存货”和“预收账款核算”。

2.报表附注新旧变化

《新收入准则》要求附注对收入披露的内容非常详尽，基本达到通过阅读财务报表附注，便能全面了解公司收入合同的模式、五步法的运用规则、已签合同未来的收入情况等。原收入准则只要求披露收入确认的政策和金额。

三、《新收入准则》的应用建议

第一，提升自身专业能力。财务工作者要转变思路，认真学习《新收入准则》《应用指南》，掌握五步法模型的运用，熟悉指南中特殊交易的会计处理，测算公司已有各类交易的收入确认结果是否在新旧准则下一致，分析差异给公司带来的影响。全面做好新旧收入准则的衔接工作，将公司各类交易进行分类、模拟处理，特别是互联网与房地产等受影响较大的行业。

第二，抓好业务。财务工作者不仅具有事后会计核算监督的职能，更能从管理会计的角度为公司创造价值。随着各项政策及制度的不断出台，财务工作者需有越来越多的专业判断，不参与、不了解公司业务将无法准确判断，更无法真实准确地反映公司的财务状况及经营成果。财务工作者要充分了解公司的业务模式，组织各相关部门开展培训学习，及时与各相关部门沟通《新收入准则》对业务的影响，协调各业务部门签好合同，为单位内部核算提供依据。

第三，随时保持职业谨慎的态度，实时跟踪合同执行情况，定期评价客户信用。已实现数据信息化的单位可根据自身需求，通过完善信息化系统，利用互联网时代的信息共享、大数据，随时随地提供各項专业数据，做出各种专业判断;没有实现数据信息化的单位需完善各项内部报告制度，定期报送相关数据，避免财务部门无法掌握业务进度而使专业判断出现偏差。

四、结语

作为全世界人口第一、经济数一数二的泱泱大国，我国经济发展迅速，各项制度准则也在不断完善。对此，财会工作者要时刻掌握国家政策变化，不断提升自己的专业水平，满足国家经济发展需要是其责任和义务。新的收入准则将于2020年在国内上市公司中全面开始实施，2021年在所有公司全面实施，对此财会工作者要充分做好准备，充分理解准则精神，全面分析所在行业中各项业务受到的影响，力争真实、完整、准确地反映单位财务状况及经营成果。

（作者单位为北京精诚益友造价咨询有限公司）

参考文献

[1] 财政部.企业会计准则第14号——收入（财会[2017]22号）[Z]. 2017.

[2] 《企业会计准则第14号——收入应用指南2018》[Z]. 2018

[3] 陈伟.小议新收入准则收入确认的应对[J].财务与会计，2019（02）：40-41.

[4] 焦桂芳，陆秀芬.新旧收入准则对比分析[J].会计之友，2018（08）：140-143.