■张彩梅

（华能澜沧江水电股份有限公司黄登大华桥水电厂）

引 言

现阶段，税税差异和税会差异成为企业发展过程中不可避免的问题之一，并有不断扩大的趋势，为解决此问题，减少因差异给企业带来相关的涉税风险，笔者的观点是通过掌握差异的成因，通过选择相应的财务核算减少税会差异，尽可能降低因差异形成的涉税风险。财务核算在遵循《企业会计准则》的前提下，还要制定适合企业经济业务发展的会计核算体系及相关的财务管理制度，为企业的经营决策及时提供有价值的各项财务指标，为企业经营决策提供有力的数据支撑，不断发挥财务管理的作用，从而提高企业的管理水平及经营能力。发挥财务核算的功能，企业在账务处理时尽可能考虑相关的涉税政策，此项业务核算方法与税务政策是否存在差异，以及税税之间是否存在不同，特别是在开展某些特殊经营活动时，清楚知道可能存在那些税会差异及税税差异，正确处理这些差异，不断消除企业的涉税风险。

1 税会差异

1.1 企业会计制度与税法的基本框架

1.1.1 我国现行企业会计制度的体系

企业会计进行核算的主要依据是《企业会计制度》和《企业会计准则》。其中《企业会计制度》是较为完整的会计核算方法，包括了所有企业的会计处理要求和日常会计事项的方法。

1.1.2 我国现行税收实体法体系

按照性质和作用分为以下五类：

（1）商品（货物）和劳务税类：增值税、消费税和关税。主要功能是对企业生产、流通或服务过程起到调节作用。

（2）资源和环境税类：资源税、环境保护税和城镇土地使用税。主要功能是对在开发和利用自然资源中形成的级差收入进行调节。

（3）所得税类：包括企业所得税、个人所得税和土地增值税。主要功能是对生产经营者得到的利润和个人的纯收入进行调节。

（4）特定税类：城市维护建设税、车辆购置税、耕地占用税、烟叶税以及船舶吨税。主要功能是对特定对象和特定行为进行调节，从而达到特定目的。

（5）财产和行为税类：房产税、车船税、印花税以及契税。主要功能是对某些财产和行为进行有效调节。

2 税会差异的产生原因

2.1 税会的服务对象和目的不同

会计的服务对象有企业的股东、债权人、管理者、政府及有关部门，其目的是为企业的财务会计报告使用者提供财务状况经营成果及现金流量变动的具体信息。

税法的服务对象以国家为主，最终目的是保证国家的财政收入，可以有效保护纳税人的合法权益，在国家经济和社会发展中起着不可替代的调节作用。

2.2 税会的核算前提不同

会计上的核算前提分别为：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。其中的会计主体与持续经营这两大前提与税法上的规定不同。

（1）会计主体。作为澄清会计服务的对象，会计主体还可以澄清会计范围。会计实体可以是承担此角色的法人实体或经济实体。

纳税人也称为纳税主体，是指在税收法律关系中负有税收责任一方。 无论是纳税人企业还是个体，都可以成为纳税人。

（2）持续经营。持续经营这一假设，是指除了不可抗力等因素外，企业可持续发展，从而确定的会计核算方法。但是如果企业的经营不可持续发展，企业应当调整原先的会计核算方法，并且在财务会计报告中予以披露。

税法无这一假设，税法规定纳税人在办理注销登记时，都应按税法的相关规定确认收入，计算缴纳相应的税费。

3 税会在会计处理上的常见差异

3.1 存货期末计量时会计与税法处理产生的差异

在资产负债表日，存货进行期末计量，按照成本与可变现净值孰低法的原则进行计量。当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计价，不需要进行账务处理；当存货成本高于可变现净值时，需要将其差额计提相应的跌价准备，并且计入当期损益即资产减值损失科目。

税法在企业没有发生真正减值时，没有确认这样假设的规定，若企业有这样假设且做了相关的账务处理，减少了当期的企业所得税应纳税额，在企业缴纳所得税前不能扣除，应做调增应纳税所得额的处理申报。

3.2 固定资产后续计量时会计与税法处理产生的差异

（1）折旧方法不同。会计折旧方法有直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。

税法折旧方法计算固定资产折旧金额在原则上只采取直线法。

（2）折旧年限不同。会计处理上对固定资产的使用寿命由企业在规定的年限范围内进行合理评估，按评估后的折旧年限做出具体规定。

税法处理上规定了同类资产折旧的最低年限，例如：房屋、建筑物折旧年限为20年；飞机、轮船、火车、机械及其他生产设备折旧年限为10年；与生产经营活动有关的器具、工具等折旧年限为5年；除飞机、轮船、火车以外的运输工具折旧年限为4年；还有电子设备的折旧年限为3年。

固定资产的折旧年限，企业在没有特殊性的前提下，尽量与税法的折旧年限一致，以免折旧年限的差异带来不必要的涉税风险。

3.3 收入确认原则差异

（1）会计收入确认的五步法原则。会计准则中，客户对商品进行控制的时候就应及时进行收入确认工作，客户对商品的控制行为是指客户能够主导使用商品的行为，同时还能够获得与该商品有关的几乎全部的经济利益，也有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。

第一步是各合同方已经批准该合同，并承诺履行合同中的义务；第二步在合同中明确规定合同各方关于转让商品方面需要行使的权利和履行的义务；第三步是在合同中明确规定合同各方关于转让商品方面需要支付的条款；第四步是签订的合同具有商业实质，第五步是对价很可能收回。

（2）税收收入确认的原则。

①企业所得税收入。以企业所得税收入为确认原则，一方面指企业销售商品取得的报酬满足下列条件，则确认收入。另一方面指提供劳务的取得的报酬满足一定条件确认的收入。

销售商品确认收入需要同时满足的条件：一、合同中纳税方已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购买方；二、企业对已售出的商品没有继续管理权和控制权；三、商品销售收入的金额能够可靠地计量；四、相关的销售成本能够可靠地核算。

提供劳务确认的收入一般规定企业在纳税期末采取完工百分比法进行计量，但是前提是提供劳务交易的结果能够进行可靠地估计。

提供劳务交易的结果能够进行可靠地估计需要同时满足的条件：一、取得收入能够可靠地计量；二、劳务交易的完工进度能够可靠地确定；三、相关的交易成本能够可靠地核算。

②增值税收入。增值税中的收入概念主要对应销售额的确认，以及有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产；此外还包括视同销售货物、视同销售服务、无形资产或者不动产。

综上所述，企业在遵循《企业会计准则》等相关会计法规的同时，在企业主观可以选择的核算方法上尽量向税收法规靠齐，减少税会差异从而降低涉税风险。

4 税税差异

4.1 销售收入异同

增值税应视同销售收入，而企业所得税按照法人所得税制原则，即资产的所有权无论是在形式上，还是实质上都没有发生改变的，作为企业的内部处置资产，以原值计量，不需要视同销售收入。例如，将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目的，增值税确认方法如上。

4.2 价格确认差异

价格差异实际上就是由于采购入库的价格，和采购开票的价格不一致而产生的。增值税是流转税的形式，是以商品流通过程中产生的增值额作为计税依据。增值税以纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用为计税标准，但是销售商品或者提供劳务收取的价格明显偏低且没有正当理由，或者销售方有视同销售货物的行为但是没有销售额的，需要参照纳税人或者其他纳税人近期销售同类商品的平均售价为计税价格，没有同类商品售价参考的话，按照出售商品成本×（1+成本利润率）的公式计算出计税价格。

而企业所得税价格确认标准，理论上与会计相同，但是相关的商品或者劳务交易价格明显偏低的，税务机关依照规定以独立交易原则进行调整计税价格。同时还明确属于外购的资产或服务不以销售为目的的视同销售业务，可按购入时的价格确定销售收入。

企业财务人员明确知晓税会、税税中的差异所在，做到合法准确申报缴纳各项税金，不断降低企业的涉税风险。