(重庆理工大学会计学院 重庆 400054)

一、引言

“八项规定”政策的推行与实施，对国有企业高管及事业单位在职消费行为进行了严格的限制。据中纪委网站披露——八项规定政策出台以来国有企业三公经费总体呈大幅下降趋势；但同时也曝光有企业管理者为满足个人在职高消费需求进行费用归类操纵，挑战我国律法底线的行为。三公经费大幅下降的原因可能是国有企业为了躲避党的监管，利用会计科目经济意义不同而进行了变相处理；外界对不同科目的关注度不一致也为其提供了以费用归类操纵隐瞒自身奢侈在职消费行为的机会。

二、国有企业费用操纵的特征类型

费用归类操纵就是对公司费用的来源去向进行错误地归类以满足利益相关者的特定目的。八项规定政策的背景下，国有企业高管费用归类操纵的目的是隐瞒自身高额的在职消费行为。根据这个目的以及对相关既有文献的梳理，文章总结出以下几种可能的操纵方式：

(一)虚列其他管理费用。虚列其他管理费用是指干部领导在超额公款消费之后，将本应该归属于招待费、公款旅游、个人应报销等明细科目的费用通过伪造凭证、拆分单据等手段将其计入会议费、劳务费、奖励费等合理的管理费用科目名下。

(二)虚抬营业成本金额。虚抬营业成本是指将在职消费类费用归类于产品及劳务等成本科目中。企业的营业成本科目包括企业生产产品以及提供劳务等行为所产生的一系列成本，理论上应该随着营业收入的增减产生一定的线性变化，产生的非线性变化则称之为成本粘性(毛丽娟等，2018)。由于行业性质的不同，所产生的成本粘性也不尽相同，因而利用成本类科目进行费用归类操纵具有一定的隐蔽性。

(三)假借营业外支出科目。营业外支出指非营业性支出，其下明细科目众多，相比于营业成本，其具有能提高核心利润的优势，因此被管理层利用进行费用归类操纵行为的可能性更强。其中，非常损失、公益性捐赠支出、债务重组损失等会计科目发生额有严格的披露规定，相比之下于营业成本，通过非流动资产处置损溢进行费用归类操纵不会影响企业净利润和资产结构，因此更易成为被操纵科目。

(四)假借资本性支出科目。资本性支出是指受益期不止一个会计期间的长期可供使用支出，比如取得固定资产、企业生产设备、无形资产等所发生的费用。资本化费用通过在多个会计期间分期计提折旧与摊销进行分摊，管理者假借这种费用摊销方式，将超额的在职消费延期且分散的计入各期的当期损益，将本该在当期结转的费用予以资本化，有效隐藏其在职高消费行为。

三、八项规定背景下企业费用归类操纵治理路径研究

本文从事前通过优化企业文化氛围抑制相关主体进行机会主义行为；事中完善内部控制机制建设，尽可能的降低费用归类操纵可行性；事后强化外部监督机制建设以增强被暴露风险三个维度出发提出以下意见，形成不能操纵的防范机制、不易操纵的保障机制和不敢操纵的监督机制。

(一)优化国企文化氛围，抑制高管机会主义行为。创建优良的企业文化氛围能够增强其内部自觉性，遏制相关主体的贪婪心理。本文提出加强对高管的党性教育以及完善企业薪酬激励机制两点以期优化企业内部文化氛围，通过扩大震慑效果和提升相关主体对总体薪酬的满意度在事前弱化相关主体进行费用归类操纵行为。1.推进党性教育建设，扩大对高管的震慑效果。首先，企业可开展高管关于企业可积极开展“三严三实”、“反四风”、“五个必须”以及“六项任务”等专题教育活动，加强国企高管干部的政治修养，增强其抵制歪风陋习的免疫力。其次，要大力加强政治建设，严格落实党风廉政建设主体责任，严防严惩公共资金资产资源等重点领域违法违规与腐败问题。企业可通过座谈会、研讨会等形式大力宣扬党中央铲除滋生腐败土壤的决心，通过加强国企高管的党性教育以提升对相关主体的震慑力度。2.完善薪酬激励机制，提升高管对总体薪酬的满意度。

(二)完善内部管控机制建设，降低费用归类操纵可行性。1.推进“互联网+”技术建设，提高财务信息的可信性和准确性。“互联网+”时代的到来，不仅实现了信息实时传送，交易信息不对称性也得到一定改善。近年来，我国大力推广利用信息网络进行电子化政府采购平台，建立起包含交易、服务、监督等内容在内的政府采购平台，实现了政府采购、招标投标等工作的全面电子化。推进“互联网+”技术建设将采购行为透明化，最大限度的减少了权力寻租空间。2.优化企业高管制衡机制，提升内控机制运行有效性。企业内部治理结构主要依据是委托代理理论，通过所有权与经营权的分离实现企业持续运营与互相监督。一方面，股权激励方式下，管理者与股东之间存在交叉，需要平衡其间的利益，因此要合理调整股东股权。另一方面，增强企业独立董事与监事会监督职能。合理科学的制衡机制有助于企业内部控制制度有效运行，尽可能的消除相关主体利用职权便利进行费用归类操纵行为的可操作空间。

(三)加强外部监督机制建设，增大费用归类操纵暴露风险。严格的外部监督体制所形成的“第三只眼”能够对企业费用归类行为起到有效监督作用，推进企业内部关于费用归类机制的建设，能够对管理层机会主义行为起到一定的约束作用。1.推进中央巡视机制建设，提升党中央的监督效用。来自党中央的高强度监督力度可以在一定程度上对高管的奢侈在职消费心理形成一定的震慑力，一体谋划、部署并推进，下辖市县巡察统一开展，形成巡察整体叠加效应，扩大震慑效果，加强党中央在企业治理中的监督作用。2.强化外部审计质量建设，提升外审专业性与独立性。外部审计机构独立性和专业性越强，其发现内部控制缺陷的可能性越高，出具非标准审计意见的可能性就越高，从而引起相关利益者对企业内部控制缺陷治理的重视，而企业内部控制的完善能够从一定程度上消除费用归类可操纵空间，进而达到弱化相关主体企图隐藏费用去向的目的。

四、结束语

总书记在十九大全国人大代表会议上提出“要坚持无禁区、全覆盖、零容忍，坚持重遏制、强高压、长震慑，坚持受贿行贿一起查，坚决防止党内形成利益集团。”面对如此高强压的治理态度，不少国企高管仍然铤而走险，企图通过费用归类操纵瞒天过海。面对竞争激烈的国际市场，国有企业的“四风问题”需要深化标本兼治以增强其竞争优势。本文通过结合已有的实证研究结论总结了国有企业费用归类操作的类型与特征，而后分别从事前、事中、事后三个方面出发提出治理意见。在八项规定背景下，以期继续完善相关制度，推动国家反腐倡廉政策的施行以及引导市场正确运行。