宁夏汇才工程服务有限公司 汪 洁

一、公益性实物捐赠的税收政策解析

在本文的论述中所提及到的“公益性捐赠”，指的是符合我国的《企业所得税法》中明确规定的“公益性捐赠”。实务中公益性捐赠形式主要有两种：货币性捐增和实物资产捐赠。实物资产的捐赠相对于货币资金形式的捐赠来讲，所涉及的税收政策与会计的处理方式都更复杂，本文主要论述通过实物资产的形式展开的公益性捐赠。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，企业发生实物捐赠，无论是资产、外购或是委托加工，均应视同货物销售缴纳相关的增值税，并且在捐赠货物相关的进项税额在符合税法规定的情况下可以对其进行依法扣除，并不需要做进项税额转出。根据《中华人民共和国企业所得税法》及《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15 号）的相关规定，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。根据我国《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，企业所发生实物捐赠应当与销售货物视为一体，所以会同时产生视为销售收入与视同销售成本，在对该部分进行纳税调整时应当纳税调增将其视为同销售利润。在上述一般规定的前提下，国家为了鼓励企业与个人投身公益事业，在特定时期针对特定群体的捐赠还会制定相关税收政策。

如：2020 年针对支持新冠疫情防控工作出台了《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020 年第9 号）：企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

二、公益性实物捐款的会计处理研究

（一）发生公益性实物捐赠的会计处理研究

针对企业的公益性实物捐赠的会计处理，在实务中是存在争议的。主要围绕的焦点就在于是否应对捐赠行为导致的货物流出确认营业收入。根据CAS14 “五步法”模型，实物捐赠引起企业的库存商品等实物资产的流出并不符合收入的确认条件。因此本文认为，会计上不应该确认营业收入，应该在实物资产的账面价值上将营业外支出进行核算。

（二）超出捐赠扣除限额标准时的会计处理研究

根据现行税法的相关规定，超出了捐赠的扣除限额部分的公益性捐赠支出，准许在捐赠之后的三年之内进行结转扣除。所以形成的财税处理上能够抵扣暂时性的差异，企业应当对相应的递延所得税资产进行确认，冲减所得税费用，并在以后的年度工作中进行税前扣除时，需要结合具体的情况作出相反的会计分录。

三、税务处理

（一）增值税

根据我国现行《增值税暂行条例实施细则》的相关规定，当单位或者是个体商户，将自产、委托加工或者是一些购进的货物无偿的捐献给其他人时，应当视同销售缴纳相应的增值税。如果受赠者为一般纳税人，可以根据受赠者的要求开具专用发票；如不开具发票应作为无票收入申报增值税。因货物捐赠在会计上不确认收入，故而账面收入与当期申报的增值税应税收入会存在差异。

（二）企业所得税

根据我国《企业所得税法实施条例》的规定，企业将自产、加工以及原材料的外购、固定自产、无形资产等应用在捐赠事项中，应该将其视为对外销售与捐赠业务分别进行所得税处理。也就是对外捐赠的资产可以视为以公允价值对外销售，其次是按照“营业外支出——捐赠支出”记录金额，根据税法对捐赠的支出扣除标准规定，在年度利润总额12%以内的部分作为当年可扣除的捐赠金额税前扣除，超过部分结转下年。当受捐赠人接受了捐赠之后，要向捐赠人出具合法且有效的凭据。

四、财务处理

（一）货币性资产捐赠

企业在对外捐赠时，如果使用的是货币资产，包含了库存现金与银行存款时，应该将其按照真实的支出金额进行借记，将其记在“营业外支出——捐赠支出”科目中。

（二）非货币性资产捐赠

企业将自产、委托加工的产品以及外购的商品、原材料、固定资产等用于捐赠，需要将捐赠的资产账面价值与需要加纳的流转税等相关的税费结合在一起，将其视为营业外支出处理。当涉及固定资产方面，需要先通过“固定资产清理”科目，对捐出的固定资产账面价值、发生的清理费用以及相关的缴纳费用等，展开清楚的核算流程。再一次将“固定资产清理”科目中的余额转入到“营业外支出”科目中。企业在应对捐出资产时已经做出了减值的准备工作，所以在捐出资产的时候，应该同时结转已经计提的资产减值准备。

五、案例分析

案例：某企业在2019 年11 月时，将自产的货物通过当地的红十字平台对外捐赠，该企业在本次捐赠中货物的账面价值为80 万元，同类的商品的平均不含销售价格为100 万元。为了生产捐赠的物品，在对该批次的货物进行原材料的购买时，能够扣除进项税额为7 万元。已知该企业适用的税率为25%，增值税的税率13%，其中城建税、教育费附加地方教育税率分别为7%、3%以及2%。在本次的计算中假设不对其他税费进行考虑，也不存在其他的纳税调整事项。

在此次捐赠业务的发展过程中，营业外支出总计为80+13=93 万元，企业需要缴纳的增值税为13-7=6 万元，而企业需要缴纳的税金及附加金额为6×（7%+3%+2%）=0.72万元。

本文在编撰的过程中借鉴并使用了董根泰等人的方法，方法一的捐赠成本为A=100+13=113 万元，方法二的捐赠成本为B=80+13=93 万元，将其与企业当年的捐赠扣除限额大小展开了比较，存在以下的情况。

（一）B＜A＜捐赠扣除限额

我们假设在2019 年该企业除去上述的捐赠业务外的利润总额为1100 万元。

1.利润总额计算

企业的利润总额为1100-93-0.72=1006.28 万元，将企业的捐赠扣除限额为1006.28×12%=120.7536 万元。

2.纳税调整

针对企业的实物捐赠部分，应纳税所得额需调增100-80=20 万元。

企业的公益性捐赠部分，方式一：113＜120.7536，可以根据实际的情况进行扣除，也就是说在当年捐赠的实际税前扣除的限额为113 万元，但是在会计上只是确定出93 万元的营业外支出，所以应纳税所得额调减20 万元。

方法二：93＜120.7536，可以根据实际的情况进行扣除，也就是该项捐赠在当年的实际扣除额度为93 万元，并不需要对纳税进行调整。

3.财税差异及处理

不管使用方法一还是方法二，捐赠的成本都是小于捐赠扣除限额的，都能够在税前全额的扣除，所以并不存在可抵扣暂时性的差异，并不需要展开会计处理工作。

（二）B＜捐赠扣除限额＜A

我们假设在2019 年该企业除去上述的捐赠业务外的利润总额为1000 万元。

1.利润总额计算

企业的利润总额为1000-93-0.72=906.28 万元，企业的捐赠限额为905.8×12%=108.7536 万元。

2.纳税调整

针对企业的实物捐赠部分，应纳税所得额需调增100-80=20 万元。

企业的公益性捐赠部分，方式一：113＞108.7536，根据在当年捐款的实际情况基础上，在税前需要扣除的额度为108.7536 万元，超过税前允许扣除限额4.2464 万元，形成可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产4.2464 万元。但是会计只是确认了93 万元的营业外支出，所以应该纳税调减15.7536 万元。实物捐赠视同销售部分与超限额公益性捐赠部分合计调增应纳税所得额4.2464 万元。

方法二：93＜108.7536，可以根据实际的情况进行扣除，也就是该项捐赠在当年的实际扣除额度为93 万元，并不需要对纳税进行调整。

（三）企业公益性实物捐赠的思考

在实务中，货币资金捐赠的税负最小。因不涉及货物的转移，也就不用考虑相关的流转税，同时在税法允许抵扣的范围内还能起到抵税的作用，真正做到降低企业税负。但是会占用企业的现金流，对于资金状况一般的公司可能会造成较大的资金压力。

选择捐赠自制或购进的货物，涉及货物转移需视同销售缴纳相关流转税，因现金流购进时已经发生，捐赠时点不会对现金流产生影响。在税法规定的限额内扣除，所得税抵税的效果是一样的。对于工业、商贸企业来说，捐赠自制或主营的产品，即实现了企业参与公益性事业的意愿，又可以提高自制或主营产品的知名度。

作为税务代理从业人员应针对客户的资金状况、财务实力、所处行业、对相关事项的处理偏好等提供专业意见，既能帮助企业积极投身公益事业，又能享受到国家的优惠鼓励政策，也是对业务能力的一次考验。

六、结语

通过上述的相关分析，可以看出在不同口径下，捐赠成本对于企业的财税处理都会产生不同程度的影响。最终得出的结论为，以捐赠票据上已经列明的金额，也就是税法口径下的捐赠成本进行税前的扣除，能够有效起到降低企业税负，并提升净利润的作用。企业公益性捐赠是一把双刃剑，捐赠可能会导致资产的减少，但是有利于树立企业良好的社会形象，建设良好的企业文化。同时，企业在社会发展中不断壮大，也应履行自身应该尽到的社会责任，从而实现社会利益与企业自身利益的和谐统一发展。