时景耀

摘要：2017年4月，财政部正式发布全面趋同国际会计准则理事会《国际财务报告准则第9号——金融工具》的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“新金融工具准则”），其中：按照信用风险项目计提预期损失是对现行会计准则与核算和企业业绩评估冲击最大的部分。新金融工具准则下，应收账款减值已经由“已发生损失”变更为“预期信用损失”，对企业金融资产减值的会计处理产生重大影响。

关键词：新金融工具准则;应收账款;坏账准备;预期信用损失

一、原准则下应收账款坏账准备计提方法

2006年，根据国家财政部下发《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》规定：“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备”。每年末资产负债表日，企业基本采用备抵法对应收账款计提减值准备，即按期估计坏账准备金额并计入当期损益，待实际发生坏账时冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款。

按照上述规则，企业应当在有客观证据证明应收账款发生减值时才可以计提减值准备，计入当期损益，客观的证据包括债务人发生严重财务困难、债务人违反合同条款、债务重组等情况。从概念说，企业的应收账款已经“变坏”时，必须计提坏账准备。计提坏账准备的方法包括余额百分比法、销售百分比法、账龄分析法、个别认定法等四种方法。按照对原准则“根据对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。”的理解，实务中多采用个别认定法。

原准则下坏账准备的计提方法会存在以下问题：

（一）会计信息质量可能下降，资产是预期会给企业带来经济利益的资源，其等值于持续使用和最终处置中所产生的未来现金流量的现值，而部分账面应收账款账面价值可能因预期风险等因素，暂未取得客观证据，但实质欠款质量欠佳，账面应收账款反映为企业未来带来现金流的质量不佳。

（二）造成部分企业过分注重“盈余管理”，为达到经营管理设定目标，粉饰报表信息，甚至成为部分上市公司在会计准则的基础上调节利润，避免被“ST”的重要方式选择。

（三）给企业的运行带来风险，采用授信管理赊销增加企业利润的同时，没有给企业带来现金流入，反而增加企业垫支有限的流动资金，加速企业现金流出，增加授信控制风险。

二、新金融工具准则下应收账款减值准备的计提

（一）新金融工具准则下应收账款减值准备的应用

2018年1月1日起实行的新金融工具准则对金融工具减值准备计提办法进行了变革，采用了“预期信用损失法”。预期信用损失，是指以违约风险发生概率为权重的信用损失的加权平均值为基础计量。在新金融工具准则下，企业在资产负债表日应评估相关金融工具的信用风险变化，采用“三阶段”减值模型分别确认未来 12个月内预期信用损失或者整个存续内的预期信用损失。“三阶段”减值模型，需要判断金融工具在初始确认后信用风险是否已显著增加，要考虑所有合理且有依据的信息，尤其包括前瞻性信息，甚至一些情况下需要企业需要以综合为基础考虑评估信用风险是否显著增加。

企业在实务中，一般采用以下的简易办法，不需考虑12个月还是整个存续期计提坏账准备，而是将应收账款分为两部分单项计提坏账准备的应收账款和采用账龄分析法计提的客户，其中单项计提坏账准备的应收账款指指客户信用评级良好、担保物可回收价值覆盖应收账款余额的部分。一般情况下，对于同一控制下的集团内成员企业，同样需要考虑预期信用损失，但如果控股股东实力雄厚，集团内部存在严密有效的财务管理且控股股东的隐性担保作用的体现，集团内部企业间的预期信用损失可以不考虑。此办法计提应收账款坏账准备相对简单易行，难点在确定不同账龄的坏账损失率。

确定坏账损失率实务中主要采用历史观察法，在历史损失率的基础上进行前瞻性调整，在本企业历史经验数据的基础上，判断所属行业的下一个阶段所属的经营周期，再考虑本企业所处的位置预测坏账损失率。调整过程中，可以将企业参照业务类型，区别划分不同业务类型预测不同的坏账损失率。特殊情况下，对新成立企业或者历史上未发生过坏账准备的企业，也要考虑预期信用损失，可以参考同行业其他公司发生坏账的经验数据。

（二）新金融工具准则应用举例

新旧准则转换时，根据衔接的规定，年初调整体现在期初留存收益，不影响当年损;当年减值准备变化金额影响当期损益。下面以某企业A公司举例说明。

将A公司所属企业按照业务类型，划分产品、贸易、能源等不同业务板块。以各板块2016年应收账款为基数，做好账龄划分，分别观察统计2017年各账龄期内应收账款的回收情况，未收回，视作坏账。以各账龄段内应收账款余额为基数，计算各账龄期内坏账率。（见表1）

1.新旧准则转换期初部分：A公司以2018年期初应收账款为基数，剔除单项计提坏账准备的应收账款，测算新金融工具准则下应补提的坏账准备，与2017年末已计提坏账准备金额比较，差额计入期初留存收益。

2.新准则应用当期部分：对2018年末应收账款进行账龄划分，测算各账龄内坏账准备计提金额，与2018年期初应收账款坏账准备余额比较，差额计入当期损益。

（三）新金融工具准则应用需要注意事项

1.由于不同的客户具有不同的风险特征，只有将应收账款划分在具有相似风险特征的组合中以分析才能揭示客观规律，从而预测不同的坏账损失率进行测算预期坏账损失。

2.“预期损失法”下要进一步强化账龄分析，不同的账龄/逾期天数可以敏感反映发生坏账的概率，要细化账龄分析，尤其是关注180天的逾期账龄。

3.注意若计提坏账准备后可根据会计准则规定确认递延所得税资产，按照一致性原则，因新旧準则转换期初部分计提的坏账准备，对应的递延所得税资产影响期初留存收益;新准则应用当期部分计提的坏账准备，对应的递延所得税资产影响当期递延所得税费用。

三、新金融工具准则较原准则变化及影响

新金融工具准则发布后，改变了原准则下的“已发生损失法”计提坏账准备，应收账的计提方法发生很大变化，主要变化如下：

（一）坏账准备计提的更及时，更足额。原准则的“已发生损失法”必须有客观证据证明发生减值才可以计提减值准备，新金融工具准则下即使未取得客观证据，但是也要估计为了发生信用损失的概率并相应计提坏账准备。新金融工具准则较原准则比，计提坏账的时间提前了。整体来讲，在较早的会计期间内看起来“预期信用损失法”较“已发生损失法”计提的坏账准备可能更多了。至于坏账准备增加的多少，取决于企业应收账款的清收力度，同时与企业以往采用“已发生损失法”下计提坏账准备的稳健谨慎程度，若以往的态度过于乐观，则新金融工具准则下影响较大。

（二）新金融工具准则下计提坏账准备更能反映资产经济价值。资产是预期能够给企业带来经济效益的，按照现金流折现模型，其价值就是持续使用期间和最终处置所产生的未来现金流的现值。应收账款作为资产的一种，若虽尚未取得客观证据证明价值减少，但预计其未来发生信用损失的概率增加，其给企业带来现金流的风险加大，那么应收账款作为资产的价值就应该减少，而不是在资产负债表格上的金额，按照新金融工具准则下，以预期信用损失为基础，作为减值损失计入当期损益。这样资产负债表应收账款价值更能反映资产价值和经济现实。

（三）新金融工具準则下计提坏账准备的标准较原准则更加谨慎，对于企业财务管理提出更高要求。计提金融资产减值准备的变化，作为企业尤其是上市公司计提方法和计提比例确定以后，一般不随意变更，因此原准则下不提或少提应计提的坏账准备，从而虚增当年利润的情况将会受到一定限制。因此企业对于应收账款的清收紧迫性、内在压力降明显增加，应将应收账款管理作为内部考核的重要指标，提升公司治理水平。

参考文献：

[1]关于印发修订〈企业会计准则第22号——金融工具确认和计量〉的通知，财会[2017]7号.

[2]范勋.新金融工具准则指南发布：“好账”也有“坏账”准备？[J].金融会计，2018 （8）：34-38.

[3]吴慧芳.金融资产减值模型改革对应收账款坏账准备计提的会计处理探析[J].财会研究，2019 （2）：29-31.