熊雪梅，黄轩昊，潘 临

（1.中南财经政法大学会计学院，湖北武汉 430073；2.福州大学经济与管理学院，福建福州 350108；3.集美大学工商管理学院，福建厦门 361021）

一、引言

审计师作为独立第三方，是联系企业与外部利益相关者的重要纽带，审计师的选聘和更换作为资本市场的重要契约行为，一直是实务界和学术界的热点议题。1993年，证监会颁布的《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》明确规定“上市公司更换事务所，应当编制重大事件公告书向社会披露”；2011年以来，在中国注册会计师协会推动的审计约谈机制中，数次强调应该将频繁变更审计机构的客户列为监管重点。根据中国注册会计师协会公布的《上市公司2017年年报审计情况分析报告》（简称《分析报告》），披露2017年年报的3505家上市公司中，有224家变更了年报审计机构，占全部上市公司的7.14%；《分析报告》还指出，2010—2017年变更审计机构的上市公司被出具非无保留意见审计报告比例均明显高于同年全部上市公司的整体比例①。这表明变更审计机构的上市公司财务报告质量堪忧，变更审计师的动机值得深思。因此，学术界对审计师更换的原因进行了深入探究，以往研究发现，审计师变更主要受三方面因素影响：第一，审计相关因素，如前任审计师意见、审计收费、审计师与客户关系等［1-3］；第二，企业特征，如股权结构、高管变更、审计委员会特征、企业财务困境、财务重述等［4-8］；第三，外部客观因素，如制度环境、媒体监督等［9-11］。然而，这些因素大多具有静态特征，如果企业出现动态变化，是否要相应地变更审计师以实现企业目标？……