(武汉轻工大学 湖北 武汉 430023)

一、变动成本法概况

(一)变动成本法的概念

变动成本法以成本性态分析为前提将变动生产成本作为产品成本的构成内容，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。此外，变动成本法按照成本发生的性态分为变动成本和固定成本两大类，然后将固定生产成本和非生产成本(期间费用)全部作为期间成本。

(二)变动成本法的特征

1.核算方式直接

变动成本顾名思义，将企业生产中发生变动的那部分成本作为成本的一部分，将固定成本、非生产成本做为期间成本，并按照贡献式损益确定程序计量损益。变动成本法式因现代管理会计需求而生且为现代管理会计所运用的基本核算方法。与传统核算方式不同，变动成本法的核算方式基础和计算指标更准确直接，具体表现如下：

(1)产品成本的构成

变动成本法主要是将制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用。一般实务中的处理方式是：将制造费用中变动的那部分计入生产成本，固定的那部分计入期间成本。这样做是因为，后者的发生取决于为企业提供生产经营，而一旦进行生产经营，无论其是否利用，利用度如何，都会发生相关费用。固定部分的费用不会因为产量的变化而变化，因此不应递延到下期。因此与传统的核算方式不同的是，变动成本法在核算成本的时候不包含制造费用中固定的那部分成本。

(2)中间指标由损益确定

变动成本法的核算中把总成本分为固定成本和变动成本两部分。

变动成本法下：贡献边际=销售收入-变动成本；本年利润=贡献边际-固定成本。在企业成本水平(也就是单位成本)与固定成本都出于稳定的情况下，贡献边际这个指标是评估盈利能力的一个重要指标。相比之下，传统核算方式中：销售毛利=销售收入-销售成本；税前利润=销售毛利-期间成本。可以看出，这里的中间指标是销售毛利，而非贡献边际。

2.理论与核算方法的不同

(1)变动成本法能更好地反映企业利润与销售量之间的关系

在变动成本法下，利润的影响要素不是生产量而是销售量。在市场中销售量决定产量，扩大销售有利于提高利润进而提升企业经营效益，这有利于管理层更加重视市场。此外，这样的核算形式还能防止传统核算方法下受固定性制造费用影响，造成当期销量虽增加但利润反而减少的不正常状况。

(2)变动成本法符合配比原则

配比原则是指计算出收入及获得收入所需产生的费用配比，并通过这个配比来分析损益的一项原则。配比原则的基本内涵包括两个方面：期间配比和因果配比。变动成本法更偏向于期间配比，变动成本法一般会将销售收入和变动成本配比、固定成本归为期间成本与总收入配比。这样的计算方式符合配比原则，同时能提高管理效率，更能保证财务信息的真实性。

3.变动成本法能提供更高效的管理信息

变动成本法反映的是销量与成本间的直接关系，销量与成本的关系又能在企业管理中给商品定价、企业决策、评估、考评提供参考。例如：变动非生产成本的相关责任应归属销售部门，因为其主要受销售量的影响；固定非生产成本的相关责任则应归属管理部门，因为其主要是管理费用。这样一来，划分明确且合理，利于日常业绩考评，同时也能提升部门的工作热情。

4.核算更方便

传统的核算方法下会分摊制造成本，而在变动成本法的核算方式下，会将这部分固定的制造费归为当期损益。相比之下，变动成本法避免了繁复的分摊工作，节约核算成本的同时，也提高了信息的准确和及时性。

二、变动成本法在A公司中的运用

(一)A公司的简介

A公司2003年于上海注册成立，最初投入资本为2000万元。G公司的经营范围主要集中在科技技术、航空航天、网络电子技术方面。目前A公司的规模较大，有员工800-1000人，公司设立有多个部门。A公司现有员工800-1000人,经十多年定向发展,A公司己成长为该行业的领跑者和创新者。

(二)变动成本法在A公司中的应用现状

从A公司的财务成本信息可见，2016年公司因产品降价而出现负利润。主要原因使行业竞争加剧，整个行业逐渐被市场中的新兴技术所替代。进一步分析可见，由于A公司的主营业务范围集中在科技领域，而这样的性质使得公司对设备更新换代得要求高，因此造成了公司固定制造成本高的现象。在这种情况下，完全成本法的核算不适用于公司，无法提供给有效的成本数据信息。

(三)变动成本法应用

下面我们分别用完全成本法和变动成本法计算公司两年的数据，通过计算对比帮助公司选择出更适合本企业的最优核算方法，具体分析如下：

产品销售单价为30元/件,该产品的单位变动成本为10元/件,单位变动性销售费用为8元/件,假设每年的固定性制造费用均为3200元,固定性销售及管理费用均为15000元。公司生产资料及销售资料见表下表，分析A公司在2014年与2015年的营业利润。

完全成本法下:

销售收入=4500×30=135000(元)

销售成本=(期初存货成本+本期生产成本一期末存货成本)=0+500×(10+8+3200÷5000)-500×(10+8+32000÷5000)=109800(元)

期间费用=(变动性销售和管理费用+固定性销售和管理费用)=15000(元)

营业利润=(销售收入-销售成本-期间费用)=135000-109800-15000=10200(元)

变动成本法下：

销售收入=4500×30=135000(元)

变动成本=(销售成本+变动销售成本)=4500×(10+8)=81000(元)

固定成本=(固定性制造费用+固定销售费用)=32000+15000=47000(元)

营业利润=(销售收入-变动成本-固定成本)=135000-81000-4700=7000(元)

A公司2015年两种方法下计算的营业利润如下:

完全成本法下:

销售收入=5000×30=150000(元)

销售成本=(期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本)=500×(10+8+32000÷5000)+4500×(10+8+32000÷4500)=125200(元)

期间费用=(变动性销售和管理费用+固定性销售和管理费用)=15000(元)

营业利润=(销售收入-销售成本-期间费用)=150000-125200-15000=9800(元)

变动成本法下:

销售收入=5000×30=150000(元)

变动成本=(销售成本+变动销售成本)=5000×(10-8)=90000(元)

固定成本=(固定性制造费用+固定销售费用)=32000+15000=47000(元)

营业利润=(销售收入-变动成本-固定成本)=150000-90000-47000=13000(元)

通过以上利润的计算分析可见：在完全成本法的核算方式下，2015年公司的产品销量以上的营业利润计算表显示:在完全成本法核算下，2015年销量增加,但利润不增反减。由此可见，在这种成本核算下企业管理者无法找出销售量与目标利润间的直接关联。可见，采用完全成本法核算提供的数据信息使不准确的，进而会影响后期管理者的管理决策。

而采用变动成本法核算，利润与销量的增减关系就成正比了，因此管理者在今后的决策中会考虑将重点放在销售部门，增加销量促进利润增长。在变动成本发下，公司的销量与利润成正比，当然也会存在一些问题，比如在销量增加的同时，成本、固定的销售非哟个是否会随之增加等。但总体而言，变动成本法较为准确的揭示了销售与成本间的关系，保证了会计信息的准确性。会计信息的使用者之一使企业的管理者，越来越多的管理者所需要的会计信息是能够服务于企业管理的，事实证明在日常核算中采用变动成本法能够满足管理者这样的需求，为企业管理提供有效的决策信息。因此，综上所述对于A公司而言变动成本法是更加适合本公司的核算方法。

三、变动成本法的优缺点

(一)变动成本法的优点

综上分析变动成本法的优点如下：1.能够更好地对进行成本、销售量和企业利润之间的关系进行分析，利于销售预测。；2.利于企业做出较为准确的短期经营决策；3.避免企业盲目的扩大生产；4.利于编制合理的预算；5.能为管理者提供其需要的会计信息；6.利于企业进行更为准确的绩效考评。

(二)变动成本法的缺点

变动成本法在为管理者提供更为准确信息的同时也存在以下缺点：1.不适用于企业的长期决策；2.变动成本法核算会使得期末的存货估价有所降低，存货属于企业资产，资产下降其它因素不变则会使得利润下降。因而会在某种程度上影响税务及投资者的收益；3.变动成本法对成本的划分中依然存在某种主观上的分类标准，划分还不够精确。

四、结束语

随着经济的发展，市场的变更，预算、决策、控制成为企业管理中的重要一环。在这样的需求变化下，会计工作也要求提供更多有利于管理者应用的会计信息，这其中自然也包含成本信息。变动成本在帮助企业经营决策、分析企业经营能力等方面都能发挥巨大作用。但要将变动成本法在企业日常核算管理中最优化的应用，依然是任重道远。这需要企业有高素质的会计人员、优良的会计核算基础和先进的会计核算硬件支持。相信随着企业自身的发展和市场的需求，变动成本法一定会被越来越多的理解和使用。