郭岳成 林杰

摘 要 本文分析了国家税务总局针对建筑服务行业出台的税收方面的各项文件，结合营改增政策，提出建筑服务行业的纳税处理策略，综合现阶段营改增政策实施后的增值税核算情况，比对不同情况下的纳税核算情况，为该方面的实践工作提供参考依据。

关键词 营改增 建筑业 纳税处理

营改增新政法规指出建筑服务企业能够实施简易计税法，这给建筑企业降低税负成本提供了有效依据。营改增新政法规是确保建筑企业税负波动不大的关键性政策，其为相关企业的税收筹划指明了方向，能够帮助企业合法利用相关政策，进一步确定增值税专用发票的价值，基于国家法规的要求，最大限度地降低企业的税负成本。

一、建筑服务业务的税务处理情况

根据财税〔2016〕36号文件，在国务院的许可下，2016年5月1日开始，我国全面推行营改增政策，将建筑行业纳入政策适用范围内，取缔其原来缴纳的营业税，将其改为增值税。建筑企业缴纳增值税的一般纳税人能够提供的建筑服务有：一是甲供材料工程;二是清包工程;三是建筑服务老项目工程。具体操作中可以依据签订的合同进行，为了获得最科学的税收筹划方案，在计税的过程中可以采用简易计税法。

第一，甲供材料工程。在这类工程中，主要材料为甲方所提供，常见的有钢筋、水泥、钢板等，这些材料多为大宗材料，均在和承包商订立合同之前约定好。

第二，清包工程。在这类工程中，建设一方承担材料的采购工作，其和具备相关资质的公司达成合作意向，仅需要向承建方支付人工费用，其他费用均为自理。

第三，建筑服务老项目工程。具体为：一是没有获得建筑工程施工许可的承包建筑服务合同工程，为在建项目，且标注的开工日期是2016年4月30日前;二是获得建筑工程施工许可的在建建筑工程项目，标注的开工日期是2016年4月30日前。

基于上文内容，在建筑服务领域中，一般纳税人在计算税负时应以当期销项税额减去当期进项税额，遵循增值税的税制要求，采用一般计税法与10%的税率。为了令营改增政策实施后的建筑企业能够平稳发展，倘若依据一般计税法对甲供工程、清包工程类的建筑服务进行计税，那么人工费占据多数成本，能够用于抵扣的进项税额度太低，可能会令企业承擔的税负较以往要高很多。在这种情况下，在建筑服务领域中，如果一般纳税人提供的建筑服务为甲供材料工程、清包工程、建筑工程老项目，那么从最佳的税收筹划方案看，其纳税计税时可以采取简易计税法。这一政策在新老项目中均适用。

在简易计税法下，建筑服务能够差额纳税，即以所有价款与价外费用扣除分包费用为计税差额。纳税人所需要提供的完税凭证为自分包一方获取的2016年5月1日后开具的增值税发票，且备注好服务发生地、项目名称。

从2017年7月1日开始，在建筑服务过程中，如果纳税人收到预收款，那么其应当预缴增值税。（如表1所示）

应纳税额的计算（如表2所示）。

二、建筑服务业务税收筹划案例分析

在A公司向某企业提供的修路服务中，总包价格为200万元（不含税），双方约定为甲供工程，其中，分包至B公司的这部分工程的分包价格是100万元（不含税），B公司基于3%的税率提供增值税专用发票。在原材料采购过程中，A公司共支出30万元（不含税），所得增值税专用发票为16%的税率。基于营改增新政，A公司可以适用简易计税法，究竟哪种计税方法更具经济性，下表中（表中单位为万元）笔者比较了该公司在一般计税法和简易计税法下的利润情况。需要额外注意的是，在选择计税方法时，并非依据税款进行，而是依据企业的获利状况来选定。

由上文有关内容可知，在营改增背景下，建筑类企业必须高度重视税负筹划工作，这项财务实操工作的重要性将日益突出。为了令建筑企业所承担的税负保持稳定，相关企业必须利用好营改增新政，做好税收筹划工作，综合运用好一般计税法和简易计税法。在实操中，从建筑行业的特点入手，积极做好每个环节的税收筹划工作，合理、合法地减轻税负，并严格依照建设方与承建方订立的合同展开一系列测算工作，对各自需要承担的总成本与税负成本进行分析，获得最佳的税收筹划方案，从而令各自的经济效益达到最大化。

在预缴增值税的过程中，纳税人应当选用科学的计税法，确保所计算出的预缴税款额正确无误。另外，纳税人还应当运用好《外管证》，按照规定准确报送各种资料。自预缴税款日起，6个月内未预缴纳税的增值税纳税人将受到其机构所在地的税务主管部门的处理。

发包方以内部授权或第三方协议的方式和建筑企业订立合同之后，集团内部将对第三方建筑企业进行授权，令其成为发包方，针对建筑服务类的合同，建筑企业不再承担增值税税负，第三方企业需要依照税法规定向税务机关提供发包方对其开具的增值税专用发票，并缴纳相应的增值税税款。和发包方进行工程款结算的企业，发包方需要向其提供增值税专用发票，其可以运用这些票据进行进项税抵扣，进而获得最终的应缴税款额。

如果提供建筑服务的是小规模纳税人，其不具备开具增值税发票的功能，在跨县市开展业务的时候，可以依照所得到的所有价款与价外费用向其服务所在地的税务部门申请，由税务部门为其代开增值税发票。

三、营改增后建筑企业的增值税筹划策略及管理措施

（一）计税方式上的筹划

财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》中进行了如下规定：在营改增政策下，建筑企业可使用两种计税办法，即简易计税与一般计税，其中，适用于简易计税的主要情况为：一是发生应税行为的纳税人为小规模纳税人;二是一般纳税人所提供的建筑服务为清包式的;三是一般纳税人提供的建筑服务是甲供工程，所有或部分材料、设备等由发包方提供;四是一般纳税人所提供的建筑服务是建筑工程老项目。为了明确区分新老项目，该实施办法进一步对老工程作出了如下两种规定：一是获得建筑工程施工许可，且合同内为2016年4月30日前开工;二是没有获得建筑工程施工许可，且合同内为2016年4月30日前开工。

尽管这一实施办法指出老项目可以适用简易计税或一般计税，然而多数老项目都采用了简易计税法。之所以出现这一状况，主要原因有如下几点：一是在营改增政策全面推行之前，老项目已经开工甚至完工，倘若此时实用一般计税法，向业主开具的发票税率会发生变化，由原来的3%变动至11%（后续两次调整之后，变为9%），然而老项目的合同均订立在营改增政策实施之前，均是依照原来的营业税税率确定合同价款，倘若此时的税率上升到11%，那么需要再次补充合同，重新确定合同价款，加之大部分业主并不会要求提供11%的增值税发票，若业主要求提供11%的增值税发票，那就需要重新确定合同价款;二是老项目原来签订的合同内多是依据营业税税率来计算人工、材料与设备等方面的费用，如果采用一般计税办法，那么人工、材料与设备等方面的发票都应当是增值税专用发票，若相关供应商难以提供这类发票，项目就需要承担高昂的税款，在没有可以用于抵扣的进项税发票时，企业的税负非常沉重。基于这些情况，通常能够被界定为老项目的工程仍然采用简易计税法。与此不同的是，营改增政策实施后的新項目则需要依照一般计税法来计算税负，然而，也存在工程为了减轻税负而运用简易计税的情况。从新工程招标的实际情况看，大部分业主均在设定标底的时候均按照一般计税法和9%的税率来确定，在后续中标之后，其也会依照这一价格来与承包商订立合同。由此可知，若依照简易计税法向业主提供增值税发票，需要和业主事先协商好，即便是简易计税法能够有效降低企业税负，令企业获得更多的利润，也需要业主首肯后才能采用该计税法。

（二）预缴税款方面的筹划

财税〔2016〕36号附件2内进行了如下规定：在跨县市进行建筑服务的过程中，一般纳税人选用一般计税法时，销售额应当为其所得的所有价款与价外费用，并以此来计算纳税额。纳税人需要将所得的所有价款与价外费用减去其支付分包款项，所得余额应依照2%的预征率，在提供建筑服务的所在地缴纳税费，其需要向机构所在地的税务部门作出申报，依照“（开票金额-劳务或分包发票金额）/109%×2%”来确定其应当预缴的税金。当其选用简易计税法的时候，销售额为其所得的所有价款与价外费用减去其所支付的分包款项之后的余额，所需要缴纳的税金为这部余额的3%，其需要依照“（开票金额-劳务或分包发票金额）/103%×3%”来确定预缴税金。在所在地的税务机关预缴税金时，其提供的专业分包发票、劳务发票等的额度越高，所缴纳的预缴款项就越低，与之相反的是，其需要承担的预缴税款越高。倘若出现一些特殊状况，例如，在整个工程完成之际，工程预缴款项比销项税与进项税的差额要高，那么税务部门不会进行退税操作，仅要求法人单位留抵。所以，项目应当以施工进度为标准，做好劳务与各个分包队伍的结算工作，并要求供应方提供相应的增值税专用发票。也就是说，应在预缴税款的时候尽可能扣除更多的分包价款，从而降低预缴额度。与此同时，还应当及时获取增值税专用发票，从而在月末应缴税款的计算中拥有更多进项税抵扣额。

（三）从整体上进行税负筹划

当前建筑市场的竞争非常激烈，很多施工单位为了寻求合作，往往采取低价中标的策略，导致增值税税负可能会出现负数，也就是销项税额扣除进项税额与预缴税额后为负数。所以，建筑单位应当在中标不久后对整个项目展开税负测算，做好税负筹划工作，科学地订立各项成本的取票税额。倘若测算得出进项税额高于销项税额，则需要在专业分包的过程中对于一般纳税人的分包队伍约定由甲方提供部分材料，如此一来，对方可采用简易计税法，向我方提供增值税专用发票。在采购材料的时候，也应选择能够开具3%增值税专用发票的供应商。在这些筹划策略下，工程成本不受影响，进项税额减少，含税价格更低，不仅能够减小项目的资金投入，还能令项目的税负平衡。

（四）做好外经证的管理

国家（税总发〔2016〕106号）修订后的《外出经营活动税收管理证明》进行了如下规定：《外管证》拥有180天的有效期限，建设安装企业的纳税人若其项目合同期限长于180天，则依照合同订立有效期限。基于这一点，项目《外管证》的有效期限往往为合同内规定的开工至竣工这一段时间，但是在工程竣工之后，工程款的收付还会持续一段时间，还要开具一定额度的发票，所以需要重视外经证的到期时间，做好台账，在外经证到期前完成续期申请。纳税人外出经营业务完成之后，应当及时到经营所在地的税务部门填写《外出经营活动情况申报表》，并对《外管证》进行核销处理，结清各项税款。

四、结语

从建筑企业的角度而言，营改增为其带了一定的挑战，也带来了发展机遇。相关工作人员应当充分了解营改增实施后的税法规定和计税办法，从企业的现实状况入手，自进场开始就研究市场行情，订立科学的税收筹划方案，减轻企业税负，创造更多经济效益。

（作者单位为深圳中铁二局工程有限公司贵阳分公司）

参考文献

[1] 丁红艳.营改增后建筑业一般纳税人的税收筹划浅析[J].财会学习，2019（22）：175-176.

[2] 袁灵烽.对“营改增”后建筑业纳税影响的探讨[J].纳税，2019，13（20）：25.