摘 要：近几年来，我国经济发展在不断进步，我国企业合并事项越来越多，合并对于企业来讲越来越普通，商誉成为企业合并中必须重视的问题。尽管会计准则对企业合并有着明确的规定，对商誉计量也有一定的规范，但这些准则对精确计量商誉依然具有不足之处。从商誉本质出发，研究外购商誉，分析外购商誉的理论，发现商誉计量所存在的问题并对企业处理商誉存在的提出建议，使商誉更能符合其实际价值，对企业选择合并方式也有一定的参考作用。因此，研究商誉相关问题是非常有必要的。

关键词：企业合并 外购商誉 会计处理

中图分类号：F275文献标识码：A文章编号：1003-9082（2019）10-0072-02

在市场经济和知识经济时代，每个上市公司都有自己的商誉，而且在这个越来越注意知识产权的时代，上市公司中无形资产的比重越来越大，尤其是新兴产业，而商誉作为最无形的“无形资产”也慢慢走入人们的视线中，商誉产生于企业合并，而现如今，我国企业合并越来越普通，商誉也越来越大众化，但就商誉部分来讲，我国并没有明确的具体规范，理论上还是存在分歧，每个学者都对商誉有着不同的见解，所以在这种情况下，我们研究商誉就非常有必要性了，本文将针对企业合并商誉的初始确认及后续计量进行探讨，重点研究存在的问题，据此提供相关的建议，为完善商誉的会计处理提供一定的参考意见。

一、并购商誉的会计处理

1.并购商誉的初始确认

并购商誉的初始计量方法有两种：直接法和割差法。

直接计量方法也称为超额收益法。 这种方法将商誉理解为“超过收益额的现值”。 从明面上讲，就是商誉给企业带来的预期未来超过收益的额度，商誉的价值是通过某些方法计算出来的。 这种方法在满足商誉本质的同时忽略了资本的时间价值。将商誉当做其他资本一样直接予以计算价值，其缺点也十分明显：①商誉计算范围扩大了，计算复杂化;②折现率具有不确定性;③忽略了商誉时间价值，将其视为了固定值。

间接计量法又称割差法、余值法。该方法取决于被收购公司的已收购股本与被收购公司的可识别净资产的公允价值之间的差额。即：企业并购产生的商誉=收购方企业支付的购买价格—被收购企业可辨认净资产公允价值。

在当今并购商誉领域上，人们普遍采用割差法来进行并购商誉的初始确认，因为它是支付双方达成协议后商量而定的，体现了双方各自对企业价值的主观判断，这样才使交易更加具有公允性。

2.并购商誉的后续计量

后续计量中，并购商誉的计量有四种方法：永久保留法、立即注销法、系统摊销法和减值测试法。

2.1永久保留法。这种方法是将购入商誉的成本当做资产并一直保留在账面上，只有企业全盘出售，或有足够的证据时才能注销，其他情况下没有任何摊销或冲减。这种方法是直接将并购商誉当作永久资产，并且随着时间的增加，当初并购的商誉也有可能创造出更多的财富或者增值。

永久保留法的优点：商誉是企业的一种特殊的资产，它不同于企业其他资产，随着企业经营时间的增长和经营状况的改善，商誉不但不会被消耗反而会增值。永久保留法的缺点：并购商誉的金额并不是一成不变的，它与企业日后经营状况息息相关。

2.2立即注销法。这种方法是并购商誉在取得时立即注销，计入当期费用或冲减所有者权益，而不是作为资产保留在账面上。并购商誉理念刚出来时，其后续计量并未受到人们很深的研究，由于自创商誉具有不确定性不被记入账中，为了不违反会计计量的一致性原则，并购商誉也不能被计入账中。所以为了解决这一问题，企业并购后要将与并购商誉金额相等的资本公積进行冲销。

立即冲销法的优点：并购商誉是客观存在的，被收购公司的净资产的公允价值的价格较高就代表着收购公司对其合并后未来盈利潜力的认可。立即冲销法的缺点：将商誉视作一项无形资产，而现有的摊销方法处理的合理性、准确性也难以得到认可，立即冲销带来的后果可能是无法反映账面，合并企业体现不出其商誉价值。

2.3系统摊销法。这个方法首先是将并购商誉确认后并计入账中，将其在每个会计期间内按照直线法或者其他系统合理方法进行摊销。系统摊销方法认为购买的商誉应当是独立的，与其他无形资产类似，并摊销并计入企业的损益。

系统摊销法的优点：系统摊销法是一种十分稳妥适当的会计处理方法，它不仅避免了商誉不可能永久保存的问题，还解决了立即冲销法造成的不可挽回的账面。系统摊销方法的缺点：在确定摊销的依据和标准时不可能避免主观和人为操纵，决定商誉摊销的因素本身就难以控制，具有太大的不确定性。

2.4减值测试法。此方法要求采用报告企业商誉的公允价值和账面价值孰高进行计量。到目前为止，国际会计准则和美国会计准则都采用此方法。这种方法认为，并购商誉在企业正常的经营活动中不会被消耗，并且规定，要将并购商誉在资产负债表中列出，并要定期进行减值测试。

减值测试法的优点：该方法主要强调会计信息的相关性，在后续的计量中，采用减值测试法，能将初始计量中的非商誉因素排除出去，更能公允的体现并购商誉的价值。减值测试法的缺点：每年商誉减损价值变化不一，会导致企业的报告收益大幅度波动;同时，减值测试中无法避免的会出现计量的误差。

二、企业外购商誉所存在的问题

国外对自创商誉的计量和商誉的摊销方面存在争议。有部分人认为商誉不应该进行摊销，因为商誉简单摊销就把商誉和企业的经营状况的分隔开来，与摊销的意义相违背。商誉存在的问题有合并成本确认的问题，合并商誉初始计量的问题，合并商誉后续计量的问题等。

1.合并成本确认存在的问题

关于合并成本主要存在以下几个问题：公司合并在短期内完成相关成本计算简单，而且方便会计管理核算，但是是前后反复经过几次完成合并，时间跨度长，监管机构不容易判断收购者是否已经达到控制，而且加上资金的时间价值，合并成本更不好确定，因为企业合并控制之后，合并企业需要编制合并报表，对商誉部分还有计提减值等相关问题问题，所以还可能存在股权已经达到或者接近一半而不承认与子公司的关联关系，继而要讨论的合并成本也就不复存在了。此外如果在发生合并时规定将合并企业未来几年的利润的一部分作为合并成本，此条款下的合并成本更加难以确认，倘若合并之后若干年任然是经营状况不好，出现亏损，那么按照条款的规定是否又该冲减合并成本呢？所以不确定的因素很多，合并成本无法明确的计算出来，商誉也就无法核实，后续处理也就更只是空谈了。

2.合并商誉初始计量存在的问题

在阐述完企业合并成本的问题之后，需要讨论的被合并企业资产公允价值的问题，商誉是对于合并企业所支付的合并成本与被合并企业可辨认净资产公允价值所占份额的差额，但是被合并企业有的资产是无法公允计量的，对于被合并企业购买的资产，无论是有形资产还是无形资产都可以按照被合并企业的折旧方法，计算出余值，对于企业自身创造出来的资产如企业的专利权，某些知识产权等，这些就不好计量的，寻求一个不太精准的计量方法，即按市场类似产品的公允价值计量，但是与之而来的问题又出现了，即使是类似的知识产权，能够为企业来的经济利益是不一样的，就像我们日常使用的手机系统一样，不同品牌的手机系统是不一样的，市场价格也不一样，所以这样的处理实在过于草率，对于这种情况，该种资产的价值也受其他因素的影响，合并双方在讨论合并时必然要对企业的某些没有明码标价的资产（如上面提及的专利技术等）讨价还价，所以合并双方博弈的结果也会影响到商誉的初始计量。

3.合并商誉后续计量存在的问题

对商誉后续计量，有的人认为将商誉立刻注销，还有的认为将商誉进行永久保留，看法都不统一，此外大多数学者都赞成商誉应该计提减值，我也认同这种说法，按照会计准则引进的新概念资产组对商誉进行减值测试，先计算对不包含商誉的资产组的可收回金额，然后计算其账面价值判断其是否发生减值，进一步来确定商誉是否发生减值，然后对商誉的减值进行分摊，按照各个资产公允价值占总资产的比率来进行分摊，但是各资产组的总公允价值并不是能够真实可靠的取得，所以不能准确反映商誉对企业所做出的的贡献。

三、企业合并商誉定价与会计处理的建议

目前对于商誉的会计处理方法有购买法和权益结合法，国际上比较推行购买法，因为它更能反映经济实质，只有在特殊情况下的合并才使用权益结合法，不同的会计处理方法对商誉的成本确认也有不同的影响。

1.购买法下的合并成本的确认

所谓购买法是指合并企业以现金或者现金等价物取得被合并企业资产的方法。这种方法看待各企业之间合并就如同企业购买原材料一样。将所购买的资产按公允价值入账，在合并日将被合并企业净资产公允价值所占份额与合并企业所支付的对价的差额作为商誉的成本，多次合并达到控制或者共同控制和一次性吸收合并的过程是相同的，应与国际准则趋同全部采用购买法，第二次的收购价款需要计入并购成本。因为或有事项具有不确定性，是由未来的事项决定的，所以在合并日对于或有事项不做处理，待实际发生时对当期进行追溯调整。

2.商誉初始计量的建议

被并方的资产公允价值应当按照一定的顺序进行确认。首先应当参照市场价格，如果被合并企业资产在公共市场上有公开报价，应当采用公共市场價格。如果在公共市场上没有公开报价则应当参照其他企业在近期对相同情况的处理，如果既没有公开报价也不能参照同行业其他企业的处理则按其性能类似产品的市场价格确认，如果没有类似产品的公开报价则采用估值法对被合并企业的资产进行估价，按照估价入账。对于一些外在人为可控因素导致的价格波动，应当将其价格波动差额计入当期损益。

3.商誉后续计量的处理

可以采用多种方法对合并商誉进行后续计量。立刻注销法指企业在确定商誉之后立刻注销，因为采用这样方法的企业认为之所以产生企业合并是因为存在资本之间的交易，合并商誉和负商誉类似，是企业的一种损失。因为它无法变现，无法单独存在，对商誉持消极态度，甚至从某种意义上讲不承认商誉的存在，所以将其确认为企业的一种损失。这种方法早期在墨西哥等国家使用较多。

永久保留法指将商誉确认之后永久保留，不予以注销。使用此种方法的理由是合并商誉对于企业来讲是种资产，能够为企业带来经济利益的一项资源，对商誉持有积极态度，使用该方法的企业认为只要好好经营企业，把握好企业运营方向，企业会处于上升的状态。其价值不仅不会贬值，反而会升值。其次在企业合并的过程中，企业也要维持企业自身的良好社会形象，也会投入大量人力物力财力去维持企业形象，其商誉的价值也会增加。最后企业在不确定商誉是否能够为企业带来经济利益的流入时，最保险的方法便是将商誉永久保留。

系统摊销法规定商誉存在的使用年限，人们认为商誉作为企业的一种资产，应当与企业其他资产也有相同或者类似的特点。既然作为资产，就能够给企业带来一定经济利益的流入，如固定资产带来经济利益的流入是先预先摊销或者预先支出，产生价值之后才能带来经济利益的流入。所以商誉也一样，每隔一段时间对商誉进行摊销，这与稳健性和权责发生制原则相符，不会虚增利润。因为企业的运营环境以及整个经济大环境是不断变化的，虽然会计准则上并没有对商誉的使用规定年限，商誉的影响是充满不确定性的，所以要对商誉进行估计，在估计的使用年限内进行系统摊销，不能因为年限不确定而选择永久保留或者立刻注销。

笔者认为，外购商誉不应该被摊销。首先即使商誉得到了初始计量，但是商誉的使用寿命难以得到可靠的确定。即使商誉的使用寿命是确定值，但是也会因企业的经营状况的改变而改变，从某种程度上讲还是个不确定值。其次，会计界并没有对商誉摊销制定一个明确可靠的会计方法，没有可靠的会计方法就会出现许多“漏洞”。最后商誉是无法辨认的，因此它的价值和整体有关。企业经营良好，则商誉会为企业带来更多的经济利益。企业经营状况不佳，商誉可能就会贬值甚至失去价值。对于商誉的减值由于资产组的公允价值不能准确取得，为了避免给企业留下操纵利润的空间，将商誉的减值按资产组的账面价值来反映商誉的减值，即将商誉的减值部分按该资产组的各个资产的账面价值占总资产组的账面价值的比重来确认减值，以做到真实可靠。

4.企业合并商誉总体建议

总之，关于商誉成本计量问题要做到真实可靠，要与基本的会计准则和要求相符，对于商誉的后续计量，应该根据企业不同的情况选择不同的方法，商誉也应该在每年年末进行减值测试，根据减值测试的方法选择合适的标准进行测试，对于与商誉计量有关的因素，根据可靠性原则，对于商誉计量影响不大的因素可以直接将其费用计入当期损益。因为商誉既有不确定性又比较复杂，所以要完善的计量商誉，需要加强企业对商誉后续计量的监管，同时也对会计准则也要有一定的要求，因为完善的会计准则才能使会计处理合理化。

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作者简介：徐燕（1981.12—），女，汉族，湖北武汉人，本科，武昌首义学院经济管理学院实验员。