摘 要：在注册会计师审计过程中函证是一项重要程序，如果方法得当通过函证可以获得较高可信度的审计证据，但在实务过程中经常出现种种问题致使函证达不到应有的效果从而增加财务风险，本文就对函证过程中可能遇到的问题进行了分析并提出了解决办法。

关键词： 函证 审计风险 可靠性

1.函证的定义

函证是由审计师或其他业务鉴定者对各类组织的财务或其他信息进行认定的过程，通过直接来自第三方的答复获取相关信息现存状况，获取审计证据的过程。通过函证将会获得比较可靠的证据，函证涉及到众多的财务账户包括：应收账款，应收票据，应付账款，应付票据，长期投资，短期投资，其他应收款，预付账款等。在现代审计过程函证中是一项极其重要的方式。

2.函证的分类

函证可分为两类，第一类是肯定式回函又被叫做积极方式函证，再这种方式下债务人收到函证后无论函证欠款正确与否都应当进行回函。第二类是否定式函证又被叫做消极方式函证，当审计人员像债务热源发出函证后如款项正确便可以不对函证进行回复，只有对金额有异议时才进行回函。

3.函证过程中会出现的问题

1）.被审计单位阻挠或者拒不配合寄送函证。存在某些被审计单位出于各种目的想对财务数据进行舞弊，他们可能会设法更改函证内容或阻碍函证的顺利寄送。如果函证回函不及时或遭到干扰对审计工作无疑会造成影响，为被审计单位提供可乘之机从而导致审计失败。

2）.审计单位与第三方串通。在审计人员发送函证时，需要被审计单位提供各类信息如对方单位地址、电话、邮编等，编制好函证后还需要被审计单位盖公章。在这个过程中就给了被审计单位与第三方串通的时间差。

3）.回函率通常得不到有效保障。在审计的过程中经常会对函证的回函率进行担忧，因为我国现行法律并没有要求被询证者一定要按时对函证进行回函，询证者对回函态度不一，对于很多大企业他们可能会不间断的收到各类函证，对方财务人员在收到函证后需要查找档案并进行核查，甚至对于有的情况还需要向上级请示，对于这样诸多的步骤这也导致了很多函证可能没有办法得到回复。从审计人员角度来说，如果得不到对方回函可能需要第二次或第三次函证，这样就对审计工作带来了诸多不便。

4）.对成本效益的顾虑。在审计过程中审计人员有时会由于函证成本的原因对函证程序进行取舍。就银行存款函证来说其收费较高且并不统一，而且询证过程繁琐需要经过层层审批为审计工作增加了不少难度。而对于其他企业询证者来说被询证者可能存在于全国各地，函证的寄发、回收及后期的统计分析需要大量的时间。

通过以上对函证种种问题的分析我们可以看出函证过程中的某些矛盾局面。在审计实务中应对以上问题加以思考积极规避风险，如何解决以上问题将直接影响审计证据的可靠性，接下来是一些对解决上述问题的思考及建议。

1）.提高审计风险意识。现代审计是以风险导向为特征的，审计风险是审计人员在执行审计业务过程中存在的固有风险，在审计人员执业准则中非常注重审计风险的评估和应对，审计人员在审计工作中，低估审计风险的同时增加了审计人员自身承担的风险。在实际操作中审计人员可能在审计过程中对审计工作执行不到位，低估了审计风险，其中可能是审计人员因工作量大忽视了一些程序的执行问题，或者其自身审计知识有限，也可能是审计人员存在侥幸心理。为了有效地控制风险，审计人员应加强严格执行审计程序意识。作为审计师，审计严格按照审计程序是培养责任感。只有增强审计人员严格执行程序的意识，才能使其在工作中严格按照审计准则进行审计;同时审计人员应该通过培训等方式，不断提高自己的水平，做到程序执行准则烂熟于心;

2）.加强审计独立性。在审计过程中要求审计工作人员保持一种公正的态度，一种履行专业义务的态度去完成工作。独立性是审计人员审计的灵魂，没有独立的执行审计程序，审计人员审计将失去其权威性和存在的价值。在函证过程中应对整个过程保持控制，在函证对象的选择上应做到广泛随机的选择。

此外，审计人员应特别注意关联方在审计工作中的往来账户。这是公司使用关联方交易作弊的最简单，最隐蔽的方式。在向关联方发出的应收账款函中，审计人员应首先关注关联方交易，然后根据审计结果分析信函的必要性和有效性。如果审计结果表明关联方交易存在问题，审计人员应增加新的审计程序，将风险程度进一步缩小。

3）.加强回函可靠性与回函率。函证应由审计人员亲自发出，并应经审计人员或者执行审计业务的会计师事务所直接回收。选择实施函证的样本要从充分性和适当性上足以代表总体，发函比例不能过低，抽取的样本一定要有重要性和代表性。在审计实践中，由于工作繁忙，一些审计人员往往为了节约审计成本和审计时间，将这些工作交给被审计单位来做，这样便大大增加了审计风险。审计人员将函证交给被审单位人员处理，其中所发生的事情是审计人员难以预料、难以控制的。而回函就失去了其真实性与可靠性。当注册会计师通过其他程序发现问题时，一定要重新考虑函证程序的适当性，追加审计程序予以证实或消除。无论实施函证时采取什么方法提高效率，注册会计师都应亲自收发函证，且要保证收到的回函为原件;函证是为审计目的而设计的重要程序，应当由注册会计师专业判断函证的对象、范围、方式，而不能听任客户的摆布，保持审计的独立性。

由于被审计单位的规模与业务量的不同，审计项目的时间也会有所不同。在正常情况下，审计人员进驻被审计单位后，应第一时间安排需要函证的对象，同时也应尽快发送函证至第三方。从数据来看，审计忙季回函率通常并不理想，而且在春节假期前后回函率更低，因此选择适当的发函时间有助于提高函证的回函率。审计人员在设计函证时，函证内容应简明扼要，便于第三方理解。还需结合被审计单位的经营环境、内部控制有效性、被函证对象处理函证的习惯做法及回函可能性等因素来确定设计函证的内容、范围。在事务所经济条件允许的情况下，审计人员在向第三方寄出应收账款函证时，可告知对方回函时可选择邮费到付，这样做虽然增加了一部分审计成本，但可以提高回函率，进而取得充分的审计证据。

在函证过程中应详细记录函证的各类信息，其中包括公司名称，地址，联系电话，快递运单编号等，这些都将作为审计证据予以保留。在函证过程中应及时对函证进行跟踪，如长时间未收到回函应对函证状况予以核实，对收到函证并未回复的企业应积极沟通。

4）.解决银行函证程序繁琐的问题。作为社会金融服务部门银行应积极支持事务所函证工作，中注协应积极推进出台相关政策统一银行函证流程并降低函证业务费用。银行应开设快速函证业务来优化函证业务程序，将来如果可以在互联网查询平台进行相关函证程序将有效提高审计效率。

5）.加强对审计师队伍的职业道德教育。审计人员应由足够的风险观念，审计人员应冲破传统审计理念的束缚从思想上深入理解各类现代审计风险问题，加强职业道德的树立。同时相关行业管理部门尽快完善相关的法律规范，對违法违纪的会计师事务所及注册会计师予以严厉惩处，从而起到警示作用。应创建以诚信为导向的执业氛围，引导健康的执业环境，促进行业的健康发展。

参考文献

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作者简介：高梓彬（1996—）男 汉族 辽宁省大连市人 天津科技大学经济与管理学院会计专业，研究方向：财会。