摘 要：基于我国严峻的环境现状、比较充裕的财政现况以及正在进行的税收法治建设，生态税法制定时将环境保护确定为首位立法目的，秉持财政收入为次位立法目的，同时辅之以政治、经济、社会的可持续发展的终极目的，而非单维度聚焦环境保护。反观传统财税法理论将税收的职能定位于以社会福利最大化为目标取得財政资金和对市场经济进行的调控和监督，这种职能定位从经济学视角出发，忽略了税收制度的社会治理功能和政治功能，导致理论分析与政策建议脱离现实需要的窘境。因此，从生态税法的角度看，现代税收职能的定位不仅仅是传统的财政职能、经济职能以及监督职能，还应该具备环境治理职能以及可持续发展职能。

关键词：生态税法;税收职能;环保职能;发展职能

现代税制是与现代社会、现代市场相匹配、与国家治理相契合的制度安排。因此，应突破以经济学为唯一的视角管中窥豹式的定位税收职能，基于现代法治与国家治理的视域重新诠释税收职能。众所周知，“治理”通常被用于描述有效提供公共产品的结果以及产生这些结果的决策过程[1]，其内容主要有两个方面，一方面是现代政府对社会民众的公共产品需求的回应程度，另一方面是现代政府对社会民众需求的负责程度。我国的生态税法正是应对经济发展的负外部性要求而实施的，这是针对环境问题的国家治理举措之一，也是国家对民众生存环境需求的回应与责任体现，由此，现代税收职能呈现出与传统不一样的特性。

一、环保职能

近几年来，我国陷入雾霾天气的“穹顶之下”，污染程度很重，民众的宜居环境遭受侵袭。环境问题的严峻性使得我国经济发展与环境保护的矛盾凸显。保护环境与经济发展应该并行不悖才是一国政府的理性行为。为了治理环境问题而抑制经济发展并不可行，但以经济为中心使环境问题成为快速发展的对价更不现实。这二者间的冲突虽使我国税法产生新困境，但也为现行税法的反思和调整提供新的契机与可能性。在日益严重的环境问题面前，税法的“绿化职能”已成国际社会的主流，尤其是发达国家已经将税法的环保职能演绎的如火如荼的背景下。我国也不例外，顺应着这一历史潮流。但我国税收制度回应环境问题的税收职能存在不足。因此，生态税法提上日程，回应着时代对税法不期而至的新要求。生态税是为了环保目的而设置的政策性税种，其中也有为了筹集环保资金开征的税种，当然也有调节纳税人环保行为征收的调节税。

一般税收立法时不列明立法目的，往往在税法规范中明确税法制度的基本要素。[2]但我国生态税法在第1条中开宗明义，确立了该税法具有“保护和改善环境，促进社会节能减排，推进生态文明建设”的税法目的。应可持续发展之需求，生态税法是生态环境与税收法制边缘交叉的结果。因此，我国生态税法的立法目的之考量，必须充分估量“环境”因素。具体生态税法的基本要素都是依据我国生态环境的具体情形和环境问题治理的需求等而制定。具体来说，环境治理比较复杂、针对性强、目标确定，因而环境问题治理的政策性有余、法定化不足。所以将政策要求通过立法平台借以表达，采用将环境问题治理的政策进行法律化的手段成为大多数国家的理性选择。生态税已成为发达国家环境治理的成功手段，[3]这些国家一方面修正与环境保护相悖的税法规定，另一方面积极出台以环保为目的的税收举措。由于治理环境问题的思维路径目前处于从“末端治理”向“全程管制”转变的层面，生态税法的职能更多被关注在生态环境保护的这一维度层面上。也正因如此，法律与政策的交叉与融合成为现代法治发展的趋势之一。生态税法恰好就是环保职能要求所致的环境政策被“法律化”的典型。

二、财政职能

我国生态税法之所以第一条开宗明义将环境保护至于首位，肇因于环境问题。但本质上生态税仍是税收之一，则必须遵循一般的税收原理，即任何一种税收都必须保持税之本性，财政收入职能或政策性职能，只不过这些职能排序可能会有所不同。这意味着生态税的环保职能可以成为该种税收的主要职能，但不能否定生态税的财政收入职能，否则，该种税就可能名存实亡。尤其现代社会，多数国家的生态税实践已经证明，生态税法不仅仅极大改善了生态环境质量，有力缓解了环境问题，而且增加了各国政府的财政收入。[4]一般生态税课征之初，由于严重的环境问题，生态税的税基广泛、税源充实，生态税收入可观，所以财政收入效果明显。但随着生态税收入的增加，环境治理的投入与该税收收入成正相关关系，从而生态环境得以改善，自然的延展结果必定是生态税收入有所下降，因此生态税收入具有累退性是不争的事实。

生态税收入的用途是否专款专用于环境治理是需要我们重点探讨的问题。首先，从课征目的论，生态税是生态环境保护与污染治理的资金来源，是一国财政收入在环境治理政策方面的现实化。我国环境问题外溢性显著，其治理的有效性既需要国家综合统筹加以规划，也需要地方政府自行解决。其次，从生态税实践论，生态税收入在发达国家呈逐年上升曲线，经合组织对30个国家生态税进行统计，丹麦等国的生态税收入占总税收收入的10%左右，绝大多数国家保持生态税收入递增的总体趋势。[5]最后，从征税范围论，生态税可以拓展税源的范围较广。OECD国家应用了375种不同的能源环境相关税种，其中，150种是能源税，125种是与运输有关的税种，其他税种是针对大气和水污染排放物征收的”。[6]如此可见，环保职能与财政收入职能在生态税中难以做到径渭分明，往往二者是包容和交叉的。所以环保职能列为首位，财政收入职能也不遑多让拥有一定席位。但是无论财政收入职能多么重要，生态税收入最终应该专款专用于生态环境保护和污染治理。因此，生态税的财政职能是环境治理的资金来源之一，环保职能是生态税立法的首位目的，亦是首要职能。

三、发展的职能

生态税应当具有发展职能，这是发展导向型税收法制的终极要求。所以，在生态税法实施过程中，应充分贯彻可持续发展理念。尤其是绿色发展和协调发展职能对于生态税更为重要。以绿色发展的角度论，生态税的首要职能是生态环境保护和污染治理，进而进行生态文明建设。目前，我国以生态税法为主体己形成初步的环保税体系，构建了税收法治的“绿坝”为社会和经济的绿色发展发挥重要作用。以协调发展的角度论，生态税体现了多方面的协调发展职能，尤其是税法与环境法间的协调作用尤为明显。环境法要求经济社会发展与环境保护相协调，反映在在生态税法中亦如此。因此生态税法与环境法共同的高层次的调整目标是促进居民个体利益与社会公共利益的相协调。此外，在我国的环境法中包含大量以税收手段促进产业发展的条款，并借此生成了一系列经济与社会发展并存的“促进型”规范，这些法规促使经济法与环境法，或者生态税法与环境法之间的协调性加强，它们成为我国可持续发展导向型立法的重要类型之一。

生态税的发展职能要求生态税的实施必须促进我国社会与经济及生态环境之间的协调与包容，这就必须遵循发展适度本位。从环保职能论，生态环境的保护和污染治理刻不容缓，但在治污同时也应该兼顾社会、经济、环境的协调发展，综合考虑发展的不同阶段、能力大小和最终利益。为此，生态税的缴纳方面，国家必须兼顾经济发展与生态环境的平衡，确保宏观的可持续发展。一般税法中，以量能课税为原则，按照纳税人的负担能力征收。[7]然而生态税法中实行部分“污染者付费”。因为生态税收标准是污染治理成本，而非纳税人的税负能力。由于特殊国情所致人口红利己逐渐消失，再征收生态税以对冲污染红利，企业发展肯定受阻。因此，环境必须保护，但我国企业的发展势头也要保持。事实上，我国生态税法规定，如果超标排放，应当缴纳生态税;不直接排污的，不缴纳生态税。同时规定，不同情况要区别对待。如此，“税不重征”的朴素税理得以贯彻，这充分体现了生态税发展职能的适度原则。

总之，发展问题始终是人类追求的最基本、最普遍、最崇高的目标。生态税法在肯定环保职能与财政职能的同时，必须正视该法的发展职能。只有贯彻绿色、协调等可持续发展职能，才能更好地促进居民个体利益与全社会公益、环保目标与非环保目标、税法与环境法等多方面的协调，从而进一步实现生态税的“双重红利”，促进社会、经济与环境的协调发展。

参考文献：

[1]Moore，M.“How Does Taxation Afectthe Quality of Govemance？”Tax Notes International，2007.47（1）79-98

[2]Victor“fhuronyi，ed，”fax Law Design and Drafting（volume 1），Intemational Monetary Fund，1996，cliapter 3

[3]Bovenberg，A.Lans.Green Tax Reforms and the Double Dividend： An Updated.Reader's Guided[J].international Tax and Public Finace，1999

[4]Zhang Bin，Guan Xin.Research on the Legislation of Environmental Taxes in China：Realistic;PredicamentsandCountermeasureDrawingonInternationalExperience[J].ChinaLegalScience，2015（4）：40-59

[5]OECD.Environmental Data Compendium 2006/2007：Environment Expenditure and Taxes[R].Paris：DECD，2007：15

[6]葉汝求、任勇、[德]厄思斯特·冯·魏茨察克.中国环境经济政策研究—环境税、绿色信贷与保险[M].北京：中国环境科学出版社，2011：720

[7]David N.Hyman，Public Finance：A Contemporary Application of Theory of Policy，6th.Ed.[M]South-Western College PubLishing，1999：662

作者简介：

魏彦芳（1973--）女，甘肃甘谷人，天水师范学院商学院教授，法学硕士，研究方向为经济法学、税法学。