胡文升

摘要：新会计制度的实施对公立医院的财务人员提出了新的要求，因此公立医院财务人员应该认真研究新《政府会计制度》（以下简称新制度），更好地应对会计制度的改革。基于此，本文结合新制度改革的背景和公立医院的经济特点对比分析新制度与《医院会计制度》（以下简称旧制度）的区别，就如何做好公立医院新旧会计制度的衔接以及新制度在公立医院会计实务中的应用进行探讨。

关键词：新制度;公立医院;会计实务

近几年，我国政府加快改革会计制度，2019年1月1日我国公立医院会计核算全面执行新《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，不再执行《旧制度》。公立医院具备公益属性，是国家设立的事业单位。与普通事业单位相比公立医院具备几个非常明显的特点：第一，公立医院受市场因素的影响比普通事业单位更显著，因为后者的运行资金主要来自财政拨款，而公立医院的运营资金中有一大部分来自其自身提供的医疗服务获得的收入，政府补贴资金占比较小。第二，由于医疗收入是公立医院的主要资金渠道，因此，公立医院比普通的事业单位更注重市场化管理和运营成本控制，公立医院对财务管理工作的要求更高。第三，大部分公立医院的资产规模巨大，而普通事业单位很少能够达到公立医院的资产规模，其会计账务处理难度较低。以固定资产为例分析新《新制度》与《旧制度》的差异。

一、新旧会计制度的会计处理比较

（一）固定资产定义

对于固定资产的定义，《新制度》引入了《旧制度》没有的控制概念。在确认控制是否有效的基础上对固定资产的相关经济利益能否进入政府会计主体作出判断。这一改革使得公立医院固定资产的定义更加精准，自此政府储备物资、保障性住房、公共设施这三类资产不再属于固定资产。

（二）固定资产确认

《新制度》更加重视经济实质。原有《旧制度》虽然针对会计记录问题制定了相关准则，但不够重视关于固定资产的会计确认问题。而《新制度》详细规定了关于固定资产确认的问题，其主要体现在以下两个方面：第一，固定资产涉及的服务实现的概率很高，固定資产的相关经济利益进入政府会计主体的可能性很大;第二，能够准确计算固定资产的价值、成本。这个规定统一了固定资产的相关确认标准。因此，对于公立医院而言，其固定资产的确认应该与其日常经济业务结合起来，考虑固定资产的相关服务潜力，而不应该将是否有流入经济利益作为衡量的唯一标准。

（三）固定资产初始计量

《旧制度》中对于用政府财政补助采购的固定资产规定应该按照成本金额，借贷两方分别记“固定资产”、“待冲基金”;同时借记“财政项目补助支出”，贷记“零余额账户用款额度”、“财政项目补助收入”等会计科目。对于固定资产的累计折旧的会计账务处理方式是每月提取固定资产折旧时借贷两方分别记“待冲基金”、“累计折旧”科目。而《新制度》中对于固定资产的会计账务处理规定借记“固定资产”贷记“零余额账户用款额度”、“财政补助收入”等科目。关于固定资产累计折旧的规定为根据应计提折旧金额，借记“业务活动费用”、“单位管理费用”等科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。

二、新旧会计制度下的会计处理及其对公立医院财务报表的影响

（一）根据《旧制度》规定，用政府财政补贴购入的固定资产借记“固定资产”、“财政项目补助支出”，贷记“待冲基金”、“财政项目补助收入”等会计科目。根据《新制度》规定，用政府财政补贴采购的固定资产借贷两方分别记“固定资产”、“财政补助收入”。

（二）《旧制度》规定固定资产折旧提取时借贷两方分别记“待冲基金”、“累计折旧”;而《新制度》规定提取固定资产折旧时借贷两方分别记“业务活动费用/单位管理费用”、“固定资产累计折旧”。

（三）《旧制度》规定在期末结转时“财政项目补助收入”、“财政项目补助支出”结转后没有余额。而《新制度》规定财政拨款收入及业务活动费用/单位管理费用发生额计入“本期盈余”。

（四）《旧制度》规定净资产“待冲基金”反映公立医院固定资产净值;而《新制度》规定净资产“本期盈余”反映本期购入固定资产净值，以往使用政府补贴采购的固定资产净值通过“累计盈余”反映。

（五）《旧制度》固定财政项目补助收入等于财政项目补助支出，固定资产折旧没有反映在收入费用表中;而《新制度》规定“财政补助收入”反映固定资产原值，而财政补助支出不再反映在当期收入费用表中，而“业务活动费用、单位管理费用”反映固定资产折旧费用。

（六）根据《旧制度》规定虚提固定资产折旧不能全面客观地反映公立医院当期费用。而根据《新制度》规定，固定资产折旧变为实提，可以更加全面客观地反映公立医院当期费用;此外，收入费用表不虚列当期财政补助支出。

（七）根据《新制度》、《医院会计制度》关于衔接问题的规定，不需要核算原有会计制度中的“非流动资产基金”科目。在进行转账操作时单位应该将原有账目中的“非流动资产基金”会计科目的余额转入“累计盈余”。基于此，公立医院需要将原有会计账目中的固定资产的净值转入“待冲基金”，在转换会计制度时可以全部转入“累计盈余”。

三、《新制度》在公立医院会计实务中的实施建议

基于收付实现制的预算会计科目会计核算处理对公立医院财务人员提出了更高的要求，相关财务人员应该认真研究新制度，掌握其改革重点，找出应对方法，为《新制度》在公立医院顺利实施奠定基础，为此，本文提出了几点《新制度》在公立医院会计实务中的实施建议。

（一）对科目对应关系进行梳理，确立相关明细科目

《新制度》中依据通用业务对会计科目进行简明设置，要求单位在不影响会计处理、报表编制的情况下结合自身情况灵活增减科目。因此，公立医院可结合自己的特点设置对应的会计科目。如在一级会计科目“事业收入”下公立医院可以设置科教收入、非同级财政拨款、医疗收入等二级会计科目;在二级跨级科目“医疗收入”下公立医院可以考虑会计可算的延续性，可以依据原有收入归集口径，设置“住院收入”等三级会计科目。如图1所示