张 绘（研究员），赵聪睿

一、引言

党的十九大报告提出应全面实施绩效管理改革，为实现这一目标，我国财政部于2018年7月30日发布了《关于推进政府购买服务第三方绩效评价工作的指导意见》。文件指出，应积极引入第三方机构开展绩效评价工作。之后于2018～2019年组织部分省市试点，通过试点完善政府购买服务绩效评价指标体系，探索创新评价形式、评价方法、评价路径，稳步推广第三方绩效评价。

当前，我国政府预算绩效评价工作由内部评价和外部评价两部分组成。其中，第三方预算绩效评价是一种典型的外部评价模式，也是我国政府预算绩效管理工作中不可或缺的一环[1]。第三方预算绩效评价，作为典型的外部制衡机制，具有独立、专业、客观、权威的特点，能够真实地反映预算的执行效果。其中，第三方预算绩效评价机构（简称“第三方评价机构”）的独立性是第三方预算绩效管理工作的基础和灵魂，是保证预算绩效评价结果质量的关键。通过保证第三方评价主体和评价行为的独立性，使评价活动避免受到评价环境、委托人、评价者、被评价者和公众等利益相关者的干扰，确保评价结果的可信度、专业性和可靠性。但现实情况却是，由于第三方评价机构存在着不能完全脱离政府的评价管理、外部干预以及自身兼任会计、审计和“多揽”评价业务的情况，使得第三方评价机构的独立性受到干扰。一旦第三方评价机构自身的独立性受到影响，将会使整个预算绩效评价结果的可信度大大降低，那么整个预算绩效评价工作也就失去了意义，因此，保证第三方预算绩效评价的独立性十分重要。

二、当前我国第三方预算绩效评价独立性存在的问题

当前，我国第三方预算绩效评价制度仍需完善，相关研究对第三方评价机构的定位没有明确和深入的探讨，政府与第三方之间仍有着千丝万缕的联系，从制度层面和实际操作层面仍存在着影响第三方评价机构独立性的诸多因素，从而对我国全面实施绩效管理、发挥第三方评价的作用形成桎梏。

1.政府管理部门的双重身份：兼具被评价人和评价委托人。根据我国政府第三方预算绩效评价工作的实际执行情况来看，我国政府在选择第三方评价机构时，往往是政府部门作为委托方直接选定第三方评价机构，政府部门既是被评价人，同时还是评价委托人。政府部门选择第三方评价机构对部门预算、项目预算进行绩效评价，政府部门成为评价的最直接利益相关者，有悖于评价的独立性。首先，政府部门这种既当“运动员”又当“裁判员”的角色定位，缺乏社会公众的监督和相关规则制度的约束，很容易造成一些政府部门出现“任人唯亲”的情况，也会促使政府部门选择一些跟自己“关系近”“听话”的第三方评价机构来为自身的预算绩效情况进行评价，从而造成一定程度的“内幕交易”。其次，从本质上来看，这是政府职能垄断行为的一种变异，如果没有相应的监督机制和严格的第三方筛选标准，政府部门和第三方评价机构之间就存在着二者“互相勾结”进而影响最终预算绩效评价结果可信度的风险，这样不但不利于树立政府公信力，还会损害第三方评价机构自身的独立性，更会损害第三方评价结果的可信度。最后，政府长期将评价业务委托给第三方评价机构导致政府业务部门对具体绩效评价不熟悉，难以把握和掌控评价结果的客观公正，同时还会产生政府业务部门对第三方评价机构的路径依赖，使一些绩效评价长期离不开同一个评价机构。

2.预算绩效评价的“买方市场”特性影响第三方评价机构的独立性。目前，在国家大力推行第三方预算绩效评价的政策引领下，众多的政府部门依照政策规定聘请第三方评价机构对项目预算、部门预算执行及使用效果进行评估。一方面，从总体来看，以部门或省为单位聘请第三方为主，这些绩效评价项目的聘请费用一般不算高，其中还包含了部分聘请专家评审的经费，但是政府部门还会附带把一些相关的会计业务工作外包给第三方评价机构，由于业务量较大、收入可观，无疑会促使众多第三方评价机构争抢政府预算绩效评价市场，形成一个比较显著的“买方市场”，从而出现“狼多肉少”的情况。此时，政府部门作为委托人在选择第三方评价机构时就有很大的主动权。很多渴望受聘的第三方评价机构在执行预算绩效评价时就会考虑被评价政府部门的主观意愿，甚至会冒险按照被评价的政府有关部门的意愿做出违背绩效评价准则的行为，从而导致第三方评价机构独立性的缺失[2]。另一方面，由于政府自身监管机制不健全以及政府在预算绩效评价中扮演的特殊角色，改变了政府对第三方预算绩效评价服务的需求方向，即第三方预算绩效评价的需求不仅仅是出于对社会公众的责任以及政府部门的职责需要，还能在一定程度上减少自己的工作量，也会促使政府部门购买第三方预算绩效评价服务，使第三方预算绩效评价丢失了原本的初衷和意义。

政府的这种诉求，还会促使第三方评价机构在预算绩效评价过程中抛弃自身的独立性和专业性原则，采用部分评价、重要性水平、文本修改确定等方法，从而以能够帮助政府“完美交差”为最终目的，抛开绩效评价质量原则，尽可能地降低预算绩效评价成本。综上，长此以往，第三方预算绩效评价的初衷可能发生改变，从而面临变成所谓政府部门“面子工程”的风险。

3.第三方评价机构兼营绩效评价业务与非绩效评价业务的风险。就目前情况来看，第三方评价机构大部分采用专业咨询公司、会计师事务所、高校科研机构的模式，这些机构除了承担政府预算绩效评价业务，还会承担一些与评价项目相关的会计、审计以及其他咨询类业务，其中的非绩效评价业务可能会涉及如何帮助被评价单位规范业务甚至是“掩盖业务”以获取较好的评价结果。正是由于第三方评价机构同时兼营咨询业务和绩效评价业务，就会出现政府有关部门提前购买咨询服务以应对第三方绩效评价业务的情况，这种做法也会影响第三方政府预算绩效评价的可信度、独立性，以及最终的绩效评价质量。

三、国内外经验借鉴与启示

本文将分析中国注册会计师协会（简称“中注协”）审计独立性和美国、英国第三方绩效评价的先进经验，提出对我国第三方绩效评价的四点启示。

（一）我国注册会计师审计独立性方面的相关经验

第三方评价机构对政府预算进行绩效评价和注册会计师对于公司财务经营状况进行审计，从业务的根本性质上来说二者有很大的相似性，均为第三方评价机构通过自身的专业评价体系和客观视角对被评价方（公司、企业或政府部门）的项目进展、运营状况、执行效果等发表自身专业性的权威意见。二者的业务流程以及工作方式、特点等都有一致性，二者进行评价的基础和核心都是评价机构的独立性，即从第三方视角进行专业性评价以收取劳务费。正是由于注册会计师审计和第三方预算绩效评价在业务类型上具有本质上的相似性，加之当前注册会计师审计独立性方面的制度规范已经比较成熟和健全，因此，有必要在重新设计和完善第三方预算绩效评价监管制度时，借鉴注册会计师审计在独立性上的成功经验。

1.注册会计师审计组织架构方面。在注册会计师审计中，被委托人是会计师事务所等第三方评价机构，委托人是被评价的公司、企业，监督方则是政府，其主要职责是监督规范整个行业，保障第三方评价的客观公正。在我国，政府委托中注协执行监管职责，中注协作为审计业务的监管和自律组织，在整个注册会计师审计业务中扮演着十分重要的角色。由于中注协的地位高于公司、企业，又负责监管具有审计业务的这些第三方评价机构，因此独立于市场，成为整个行业的权威。一方面，中注协作为审计单位的服务机构，可以为这些会计师事务所提供合理规范的业务服务；另一方面，其还充当着监管者的角色，使得审计单位与被审计单位之间不再仅仅是两点一线的关系，而是通过联合这些审计单位成立一个具有社会和行业公信度的注册会计师协会，这样不仅能够规范审计市场，还能增加审计透明度，对于我国整体经济发展以及信用体系建设都发挥了重要作用。

可见，正是由于中注协这种类似政府监管部门机构的存在，使得注册会计师审计市场并没产生“买方市场”或者“卖方市场”，营造了良好的审计业务市场环境，使得审计业务不再停留于表面而具有更为深刻的实际意义。这就从根本上保证了委托方和被委托方的平等地位，保证了第三方审计机构自身的独立性，进而也就保证了审计业务的规范有效。

2.上市公司审计轮换制度。注册会计师在审计过程中难免会受到“人情世故”方面的影响，因为一些特殊关系的缘故，这些所谓的“关系”会影响注册会计师自身审计的独立性。为规避这种负面影响，我国也制定了相关法规并出台了相应的政策。在2002年6月我国颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中，就明确提出了会计师事务所应当定期轮换审计项目负责人并定期更换签字注册会计师的要求，虽然直到目前为止我国还没有对轮换的最低期限做出明确规定，但是这种审计轮换制度本身对防止出现注册会计师徇私舞弊现象的出现发挥了有效的作用[3]。同时，为了进一步规避注册会计师审计独立性丧失的风险，我国审计轮换制度也正在进一步地筹划论证中。

3.注册会计师处罚机制。为规范我国注册会计师审计业务，我国财政部于1998年1月就颁布了《违反注册会计师法处罚暂行办法》[4]，对进行审计的注册会计师和会计师事务所的行为进行了明确地规范，同时对各项违反行业准则和职业道德的行为明确了具体的处罚措施。这些处罚措施十分具体，为打击不法分子和规范审计行业发展提供了强有力的制度支撑。此后，相关方面的处罚措施和实施办法不断完善，中注协于2006年、2008年根据行业发展要求相继颁布了有关惩戒办法及暂行方法，对注册会计师行为规范做出进一步明确、严格的要求，从而保证了审计业务的独立性。另外，为进一步推动行业规范，严厉打击惩处会计师审计违法行为，中注协还专门成立了惩戒委员会，对查处的违规行为直接进行惩戒。

（二）英、美两国第三方预算绩效评价独立性的经验借鉴

国外的第三方参与机制起步较早，并且发展较为成熟，其中，美国和英国在第三方政府绩效评价方面有着比较成熟的经验，如美国政府在20世纪初便颁布了有关规范第三方评估政府绩效行为和程序的审计法条例，而我国在这一方面起步则较晚。

1.构建第三方绩效评价独立性的法律保障。完善的法律体系是第三方绩效评价顺利实施的关键，美国很早就建立了完善的第三方参与制度和法律体系，早在1921年美国国会通过了《会计与预算法案》，设立了真正独立于政府的政府会计总署来行使审计监督权。之后，从20世纪80年代开始，美国政府开始了不断完善政府绩效评价的进程。1993年，《政府绩效与结果法案》和《以绩效为基础的组织典范法》两部法律相继颁布，明确和保证了第三方评价机构的法律主体地位，法律制度的保障使得第三方参与机制的完善程度大大提高，也从根本上保证了美国政府第三方绩效评价的独立性。1998年和2000年，著名的坎贝尔研究所以一家民间机构的身份，对美国的50个州政府两次进行绩效评估，评估结果及评估过程得到了政府和公众的高度认可。坎贝尔研究所这次评估带来的直接影响就是民间机构作为第三方力量，对于保证第三方政府绩效评价独立性起到了很好的模范作用。

英国在1888年颁布了《地方政府法》，其中就涉及地方政府绩效评价问题。在1983年，英国又颁布并实施了《国家审计法》，对英国的政府绩效评价独立性发挥了根本性的保证作用。与美国不同的是，英国的第三方评价机构是审计机构，并不是民间评估组织或者高校智库。在英国，其政府绩效评估主体是审计机构，其专门负责对地方政府及相关部门进行绩效评估。但是，需要注意的是，英国的审计机构分为中央和地方两大审计系统，一个是英国国家审计署，另一个是审计委员会。这两者虽然都是官方的审计机构，但完全独立于政府，保证了英国政府在进行政府绩效评价时评价机构与被评价政府部门之间的独立性。本文对美、英、中三国政府绩效评价体系进行对比，如表所示。

美、英、中三国政府绩效评价体系对比表

2.阻断政府与第三方评价机构的经济利益关系。在美国，民间评估组织大量存在，他们属于非政府组织，却有着较高的社会信任度。为了保证第三方评价机构与政府之间的独立性，政府绩效评估往往由民间组织自发进行，并且这些参与的第三方主体是自由独立的。通常情况下，美国的第三方评估是在大的基金会的支助下，由一些大学或者民间评估机构和媒体来组织进行的。这样的好处就是，政府与第三方评价机构不会有任何直接的经济往来和利益关系，第三方评价机构几乎能够保持绝对独立。

同时，美国的审计部门是对议会负责的，属于立法部门，能够完全独立于政府，从而对政府部门的绩效评价独立性发挥了根本性的保证作用。此外，美国特别注重民众满意的绩效评估方式，也能使评估机构更加贴合实际，从而保证评价过程的独立性。美国的《奥克丝利法案》规定：禁止同一家第三方评价机构同时向同一被评价单位提供评价和咨询服务，鼓励不同的第三方评价机构进行业务交叉[5]。

（三）启示

对于我国而言，从上述国内外经验得到的启示如下：

1.构建独立于政府部门的第三方评价监管机构。该机构是专职负责绩效评价的政府绩效与责任委员会。通过我国注册会计师审计以及国外的经验启示，可以发现中注协或者国外独立于政府的审计部门其实是一个关键所在。那么在第三方预算绩效评价市场中是否也可以设立一个类似于中注协或者国外审计部门这样的一个既高于委托方又能够监管被委托方的机构呢？基于上文的经验分析，同时结合当前我国的实际情况，本文认为可以重构我国政府绩效评价管理体系，在全国人大设立专职负责政府绩效评价的政府绩效与责任委员会。

2.建立严厉的处罚和落实问责机制。我国注册会计师审计方面的处罚机制已经比较完善，这为从根本上防止注册会计师审计独立性问题的出现提供了制度保障。这些处罚条例的制定和出台，为注册会计师审计及会计师事务所提供了外界的约束，使他们即使有心也不敢违犯。这样的处罚机制能够很好地约束注册会计师及会计师事务所的行为，使其坚守职业道德，进而有利于保证其独立性。

3.将评价业务与非评价业务剥离。美国和英国在实施第三方评价时，严厉禁止第三方评价机构在参与评价业务的同时，还提供其他非评价业务，这样就避免了由于业务交叉而产生的内幕交易。一方面，禁止同一家第三方评价机构同时提供评价和非评价服务，可以从本质上避免第三方与被评价单位“勾结”的可能性；另一方面，实行业务交叉可以促使不同第三方评价机构之间互相监督、互相促进，从而进一步提升了第三方评价机构的独立性。这样的强制性规定，不仅能够降低监督成本，还能够营造良好的第三方预算绩效评价市场的竞争氛围。

4.第三方评价机构实行定期轮换制度。可借鉴中注协强制性的审计轮换制度：一方面，轮换制度不仅能够有效防止注册会计师与上市公司之间由于关系过于亲密而产生“徇私舞弊”、丧失自身审计独立性的风险；另一方面，对于审计机构的自身发展以及营造良好的社会公信氛围也具有十分重要的意义。

四、对我国第三方预算绩效评价独立性的政策建议

在借鉴我国注册会计师审计独立性及英美两国经验的基础上，结合预算评价工作的实际情况、实际问题，本文提出增强我国第三方预算绩效评价独立性的几点建议：

（一）重构第三方预算绩效评价体系

一是在政府部门之上即人大设立专门负责评价政府绩效（包含预算绩效）的政府绩效与责任委员会，统一监督、规范政府部门的预算资金使用和规范第三方评价机构的独立性，政府绩效与责任委员会向上直接对人大（全国人民）负责，向下监督政府部门的行为，包括预算执行、使用情况等。二是政府部门需要向委员会上交原本用于购买第三方预算绩效评价服务的那部分政府购买支出，即原本由政府部门自己选择评价机构，现在政府部门完全将这一部分政府职能上交。三是政府绩效与责任委员会需要选拔出规范、专业、权威的第三方评价机构，构成第三方评价机构池，由委员会直接聘用并派遣这些第三方评价机构，赋予他们评价权去评价预算项目，他们则将评价结果向委员会如实报告。这些第三方评价机构与被评价的政府部门之间没有直接的委托关系，通过这种“隔离”方式可以为其独立性提供有效保障。此外，委员会并不对第三方预算绩效评价结果进行评价，以防止干预评价独立性行为的产生。四是委员会将这些第三方评价机构反馈上来的评价结果汇报给人大，人大再根据汇报情况向政府反映存在的问题，同时，人大在审核、批准下一年预算时还可以根据这些评价结果进行预算调整。具体如图1所示。

图1 重构我国第三方预算绩效评价体系

通过重构政府绩效评价体系，设立政府绩效与责任委员会这样一个既高于被评价方（政府部门），又高于评价方（委员会选拔、委托第三方评价机构）的机构，将第三方评价机构与政府职能隔离，能够最大程度地保证第三方评价机构的独立性。因为这些第三方评价机构是由委员会直接委托的，与政府部门没有直接的联系，能实现真正独立于自己的“评价对象”，从而能够避免预算绩效评价市场上的恶性竞争，理顺预算绩效评价市场的多方关系，从而有效避免政府“双重角色”风险以及预算绩效评价“买方市场”风险。

（二）构建第三方评价机构池：竞争监督处罚机制

对于第三方评价机构的选拔和聘用，各地政府部门已经出台了相关的管理办法，但从目前的情况来看，仅仅通过选拔的方法来为第三方评价机构设立准入门槛是不够的，体制、机制的不健全依然无法发挥第三方评价机构互相竞争及互相监督的主动性和积极性。因此，在重建我国政府绩效评价结构时，建立第三方评价机构池，实行竞争监督的管理机制对于提升政府预算绩效评价质量、营造良好的预算绩效评价市场氛围以及保证第三方评价机构的独立性都有着十分积极的作用。具体如图2所示。

图2 第三方评价机构池

1.构建第三方评价机构池，实现量化竞争。政府绩效与责任委员会应通过设立相应的门槛，选拔出一部分优秀、专业、权威的第三方评价机构进入第三方评价机构池，对于第三方评价机构池中的各单位进行绩效量化竞争，对于绩效评价成绩好的单位进行奖励。同时营造互相监督的氛围，不仅仅是池内的机构互相监督，在池外的第三方评价机构也可以通过举报、揭发的形式对池内的机构进行监督，委员会对于不合规、疏于管理的池内第三方评价机构可剔除池外，随时清除池内“糟粕”，吸纳“池外”活水，保证“干净”的池内环境。同时，在成本费用合理的前提下，委员会对第三方评价机构池进行定期重新选拔、聘用。这样，在建立规范的第三方评价机构池的基础上，加之各方的监督与督促，保证了第三方评价机构的独立性。

2.建立第三方预算绩效评价的问责机制。进一步规范预算绩效评价的第三方市场，即便是在上述重建的政府绩效评价结构中，也无法完全避免政府绩效与责任委员会聘用、委托的第三方评价机构不会与政府部门相互勾结。这时就需要有相应的处罚机制来约束第三方评价机构的动机和行为。

3.提高问责的惩处力度和处罚强度。为了避免出现第三方评价机构的违法所得小于最终罚款的情况，处罚的强度要能真正发挥威慑作用。问责过程中只有处罚机制严厉且便于执行，才能从根本上威慑到相关部门，从而使违法风险和处罚结果相对应，最大限度地减少以牺牲独立性来换取经济利益的“趋利行为”的发生。

（三）实行第三方评价机构轮换制度

1.设定轮换年限，定期更换第三方评价机构。在预算绩效评价体系尚未重构之前，可以要求政府部门在选择第三方评价机构时要在一定年限内进行轮换，比如每三年重新根据第三方聘用管理办法进行选拔，原来的第三方评价机构不允许再次参与选拔等等，从而避免第三方评价机构与政府部门过于“亲密”而影响独立性。

2.避免同一评价机构连续评价同一政府部门。在重构我国绩效评价结构体系时，政府绩效与责任委员会也可以在第三方评价机构池中实行定期的轮换制度，在聘用、委托这些第三方评价机构时强制要求同一评价机构不可以连续三年评价同一政府部门，或者在聘用第三方评价机构时，政府绩效与责任委员会直接随机选派评价机构对不同预算评价项目进行评价，从而有效防止第三方评价机构与政府部门出现“过于亲密”的情况，保证其独立性。

（四）分离第三方预算绩效评价工作与非预算绩效评价工作

鉴于第三方预算绩效评价工作与非预算绩效评价工作的冲突能够影响独立性，以及目前非评价业务（例如咨询服务业务）对于我国经济发展的必要性，本文认为可以参考美国和英国的相关做法，将绩效评价业务和非绩效评价业务严格分开，在避免利益纠纷的同时还能实现不同类型业务的良性竞争。

五、小结

综上所述，第三方预算绩效评价的独立性直接决定了预算绩效评价结果的质量，因此需要重新构建政府绩效评价结构体系，设立政府绩效与责任委员会，选拔第三方评价机构池，由人大授权给第三方评价权，实行第三方竞争监督机制，分离第三方评价机构的绩效评价业务和非绩效评价业务，通过多个角度保证第三方评价机构的独立性。只有营造良好的预算绩效评价监督环境，加强第三方评价机构的自身管理和互相监督，保证第三方预算绩效评价的独立性，才能从根本上保证预算绩效评价质量，从而避免评价失败。