熊小军

货币资金是企业资产的重要组成部分，也是流动性最强的资产，对于投资者来说是重点关注的报表项目之一，但近年来上市公司与货币资金有关的财务舞弊现象层出不穷。本文结合若干与上市公司货币资金审计失败的案例，探讨货币资金审计失败背后的原因及应对措施。

货币资金一直以来被审计人员视为是最不容易出现财务舞弊的项目，也是比较容易审查核实的会计科目。在刚结束的2018年度上市公司审计工作中，多个上市公司爆发与货币资金有关的财务舞弊案且金额巨大，如某上市公司爆出与货币资金有关的会计差错金额达299.44亿元，从而引起其股价连续多日跌停，给投资者带来巨大损失，导致的后果极为严重，社会影响极其恶劣。

一、货币资金审计失败原因分析

货币资金作为资产负债表的重要组成部分，应是注册会计师审计时重点关注的审计项目，但在审计过程中未按注册会计师执业准则执业、不遵循中国注册会计师职业道德守则，则容易导致审计失败。

（一）注册会计师在审计过程中未保持足够的职业谨慎

1.对上市公司提供的财务资料未保持应有的职业怀疑态度。

近年来，多家上市公司暴露与货币资金有关的舞弊案中，存在严重的银行存款造假行为。而注册会计师在执业过程中未保持足够警觉，存在严重失职行为，主要存在的问题有：轻信上市公司直接提供的银行对账单，未对其全部开户银行账户进行审计，未关注银行存款是否存在权利受限情形，未对银行存款的真实性和完整性进行审查核实等。

2.对同时高存款、高贷款的情形未给予合理关注。

某上市公司2016-2018年与货币资金有关的财务数据如下表（单位亿元）：

该上市公司每年的存款利息收入远低于同期支付的融资利息，存在明显的不合理之处，同时该公司还存在到期债券无法及时偿付的现象，注册会计师在2016年度及2017年度的审计报告中对于此项明显不符合逻辑的现象未能保持足够的谨慎和合理关注，未能及时识别其存在的审计风险。

（二）审计工作流于形式易导致重大审计风险隐患

货币资金项目一直被注册会计师认为容易审计且不易舞弊的项目，常常是由审计工作经验较少且缺乏足够职业判断能力的人员负责审计，在审计过程中又忽视指导、监督和检查工作，导致审计只是走程序，流于形式，不能识别和发现货币资金中存在的重大审计风险隐患。常见表现形式有：现金监盘程序设计不合理，银行存款函证程序执行不到位，没有实施必要的替代审计程序等。

（三）会计事务所长期负责同一公司审计独立性容易受影响

近期某上市公司暴露的299亿银行存款的审计舞弊案中，从该公司上市起，期间长达19年一直由同一家会计事务所负责审计工作，且审计费用支出也逐年大幅上升，会计事务所获得的报酬从最初的30万元起，到2018年上涨至640万元。

从注册会计师职业道德規范的角度来说，会计事务所长期负责同一家上市公司审计，且收取高额审计费用，注册会计师在审计过程很难保持足够的独立、客观和公正性。

二、货币资金审计失败防范措施

鉴于货币资金审计失败可能导致严重审计后果，直接影响到持续经营问题，注册会计师在审计过程中应重视货币资金的审计监督，加强注册会计师的职业道德规范要求，政策上对上市公司审计应实行双重轮换制。

（一）重视与货币资金有关的内部控制测试

货币资金审计是上市公司审计中重要的一环，通过对与被审计单位货币资金关键流程的“望、闻、问、切”，加强对其进行内部控制测试管理，关注其对于重大货币资金使用的合规性和合理性，注册会计师可以从中找出疑点，避免重大审计风险。

（二）注册会计师在审计执业中应勤勉尽职

目前暴露的货币资金审计失败案例中，很多是因为注册会计师在执业过程中对货币资金项目未保持足够的重视所导致。随着经济业务的日益复杂，注册会计师应及时更新自身的业务知识，提升自己的执业能力，重视货币资金审计工作的重要性，在执业过程中应保持合理的职业怀疑态度，把控好货币资金审计的每一个环节，避免出现重大审计隐患。

（三）上市公司审计应实行双重轮换制

同一会计事务所和注册会计师长期负责一家上市公司的审计，很容易影响其独立性和客观性，目前按我国注册会计师职业道德规范的要求：会计师事务所应定期轮换项目负责人及签字注册会计师，但对会计事务所的服务上市公司的期限没有明确规定。可以参照财政部和国资委对中央企业和金融企业审计实行双重轮换制，即原则上会计事务所和注册会计师服务同一企业不超过5年的规定，避免出现注册会计师职业道德受损害的情形。

综上所述，货币资金作为上市公司流动性最强的资产，是生产经营中必不可少的“血液”。一旦出现货币资金舞弊问题，容易对上市公司的持续经营问题产生重大影响，产生重大的审计失败后果，应加强货币资金审计的监督与管理。（作者单位：江西外语外贸职业学院）