杨子娇

【摘 要】风险导向审计本质上来讲，是在传统审计模式基础上衍生出来的审计模式，虽然单就效果而言，风险导向审计在审计效率和审计质量上要更优于传统的审计模式。但是同样的，风险导向审计也给审计人员和会计师事务所带来了更大的利益诱惑。尤其是在应收账款的审计过程中，如果盲目的采用风险导向审计很可能会加大审计的风险。所以探究风险导向下的应收账款审计不仅仅是希望找到应收账款风险导向审计的出路，更希望能够给审计行业敲响警钟，希望这种改革与创新能够适度而行。

【关键词】风險导向；应收账款；审计

一、引言

随着近年来我国市场经济的繁荣发展，企业数量持续增多，相应的也带动了审计行业的快速发展。无论是在理论研究上还是在审计实践上，很多会计师事务所在内都在积极学习国外发达国家的会计师事务所的先进经验，在审计过程中应用风险导向审计理念。但是就现阶段而言，我国无论是在风险导向审计的理论研究层面还是实践方面都处于较为滞后的阶段，贸然的使用风险导向审计会引发一定的审计风险。例如在应收账款的审计过程中，很多会计师事务所为了能够有效的提高审计效率，节省审计成本，贸然的使用风险导向审计。但是与风险导向审计相匹配的内部监管机制和外部惩处力度都尚未达到应有的标准，促使风险导向审计的过程存在诸多的漏洞，甚至会因为主客观因素而产生重大错报现象。风险导向审计虽然在审计层次上和审计的效果上要优于传统应收账款审计模式，但是由于其所具有的复杂性，其审计风险也在一定程度上要更高于传统应收账款审计。因此，只有更深入的了解风险导向审计，从本土化的视角，探索风险导向审计的应用才能够为应收账款风险导向审计的应用奠定良好的基础。

二、应收账款审计的基础理论概述

（一）应收账款审计的概念

应收账款审计顾名思义就是审计单位对企业应收账款管理不力而导致的资金成本、坏账、管理成本提高等现象进行的审计管理工作。对于企业来讲，应收账款审计是帮助企业提高企业内部财务管理水平的重要手段。而对于监管部门来讲，应收账款审计也是核查企业遵法守纪程度的主要内容。

（二）风险导向审计的概念

风险导向审计是指在审计的过程中，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计过程，其核心思想在于通过对整个审计流程进行重大错报风险评估，根据风险评估结果分清楚审计环节的主次，以便于达到提高审计效率和审计质量的目的。

（三）应收账款审计的技术导向

1.传统应收账款审计

传统应收账款审计突出的是“交易”，即其更多的是从“交易”细节的角度对所有交易环节进行审查，遵循“自上而下”的理念，审查每一个环节是否有重大错报的现象。但是这种审查的时间和成本都相对较高，而且很难突出重点，审查资源消耗过大。

2.风险导向应收账款审计

风险导向审计是指注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计过程，其侧重于以宏观战略思想评估整个审计流程，并选择可能出现重大错报风险的环节进行针对性审计。所以风险导向应收账款审计的核心在于从企业内外部环境的角度出发，针对可能出现重大错报的交易环节进行着重审计，更有针对性的实施应收账款审计，这样能够相应的提高应收账款审计的效率。

（四）应收账款审计的流程

应收账款审计的流程包括七个基本环节，具体有：（1）取得应收账款明细表，通常情况下，审计单位会要求被审计单位财务部门编制基本的应收账款明细表，其中应包含所有应收账款的相关信息；（2）运用分析法进行审查，即审计人员使用分析程序对企业所承包的应收账款明细表，进行应收账款和营业收入变动的分析，验证明细表中所涉列的应收账款是否合理；（3）函证应收账款，即审计单位向债务单位函证应收账款是否属实，确定应收账款的真实性；（4）分析询证函及应收账款的余额，结合询证函以及应收账款明细表进行深入分析并编制函证汇总分析表，详列相关信息；（5）取得或编制应收账款长龄分析表，确定应收账款的可实现价值，账龄分析法是一种根据账款拖欠时间长短来判断应收账款回收金额和坏账可能性的有效手段，也是应收账款审计的重要环节；（6）审查坏账准备的提取和使用，按照相关法律规定，企业当期应该按照备抵法计提坏账准备，计入资产减值损失；（7）审查应收账款账务处理的正确性。重点审查应收账款与其他应收款分类是否正确，有无将其他应收款混淆记入应收账款，并对其他应收款进行检查。而风险导向下的应收账款审计还需要在这些基础的应收账款审计流程的基础上，增加应收账款审计风险模型构建的环节、对风险较大的环节进行深入审计的环节以及在事后对风险导向结果评价的环节。

三、风险导向下应收账款审计存在的问题

（一）内外部环境尚不满足风险导向应收账款审计需求

1.内部监管手段相对单一

风险导向审计是由上世纪40年代、50年代的制度基础审计发展而来，并在70年代、80年代逐渐成型。美国1933年《证券法》的颁布，使得美国审计行业的法律风险逐渐增大，从而促使美国审计领域确立风险导向型审计，来适当的规避较为严苛的法律风险。所以由此可见，风险导向型审计是在美国这种高法律风险的环境下应运而生的一种衍生审计形式。但是相较于美国来说，我国审计领域所承担的法律风险还存在明显的相对滞后性，导致了我国审计法律风险水平偏低。特别是我国监管力度和监管手段相对单一，即便审计人员在企业应收账款审计的过程中，出现违法乱纪的行为也仅受到经济处罚，很少会出现刑事和行政处罚。

2.惩处力度较弱

美国法律一旦判定审计人员出现故意欺诈的行为，会对审计人员处以天文数字的惩罚性赔偿，这就约束了人员在应收账款审计的过程中不得不严肃要求自己，风险导向审计就能够因为审计人员的自我意识而发挥其应有的作用，提高审计的效率和质量。但是在我国，审计人员即便是出现重大错报，所接受的经济处罚要远远低于其所获得的利益，这就使得很多审计人员使用风险导向审计进行应收账款审计时，违法乱纪的成本极低，进而不会严格遵从风险导向审计来落实应收账款审计的基本内容，从而导致了风险导向型的应收账款审计有效率而无质量。

（二）审计人员队伍的综合素质无法承担审计责任

风险导向下的应收账款审计所涉猎的内容不仅仅是账项的基础审计，同时还将企业的战略管理、生产经营、市场动向等要素容纳其中。因为风险导向审计从本质上就是通过更高层次的视角对企业应收账款进行分析，从而有效的提高审计的效率，节省审计的成本。但是这需要审计人员能够具备基本的综合素质，这样他们才能够适应风险导向审计的强度和层次，才能够从更宏观的视角对企业应收账款审计有更清晰的认识和更深层次的审计手段。

而现阶段，从我国审计人员队伍的综合素质来看，大多数审计人员所具有的都是审计业务和会计业务的专业能力，但是在经济、法律、管理等多元化的审计责任需求面前，则表现的相形见绌。一方面，是因为虽然近年来我国企业应收账款审计领域有意识的推行风险导向审计试图减少审计资源的浪费，并提高审计的效率和质量，但是基于我国在风险导向审计方面的理论研究还相对滞后，风险导向下的应收账款审计实践也还存在诸多障碍，特别是外部审计行业的法律法规环境并不能给应收账款的风险导向审计提供必要的限制约束，自然而然的就很难在应收账款审计的操作过程中落实风险导向审计的理念和价值。而另一方面，虽然在应收账款审计实践过程中，审计人员有意识的采用风险导向审计来降低审计成本，但是无论是在风险导向审计人才的培养上还是社会教育机构的设置上，我国社会风险导向审计的教育体系还不够完善，审计人员在应收账款审计过程中，使用风险导向审计手段的能力还相对偏弱，缺少培训途径，又缺少必要经验，我国审计人员队伍的应收账款风险导向审计综合素质自然无法有效提高。

（三）审计成本与效益存在明显失衡

虽然会计师事务所作为审计主体，其承担着社会鉴证机构为公众利益服务的责任，但是作为经济主体，会计师事务所仍然具有追求利润最大化的逐利性本质。所以在这样的情况下，会计师事务所之所以会使用应收账款风险导向审计，在很大程度上更倾向于对利润最大化的需求。尤其是在市场竞争环境日趋恶劣，审计市场低价恶性竞争趋势明显的外部环境下，大部分会计师事务所对于企业应收账款的风险导向审计，更多的是重形而不重质。因为风险导向审计，就意味着审计人员必须要从更宏观的视角来考量应收账款审计的每一个环节，无论是审计取证的范围，还是审计取证的难度，都相对会有所提高这会带动审计成本的增加。而且基于审计人员素质无法有效的控制审计成本，而审计费用又无法得到提高，所以自然就促使会计师事务所为了自身的既得利益而铤而走险。

2017年，中国证券监督管理委员会黑龙江证监局网站发布监管措施公告称，大信会计师事务所在审计金洲慈航集团股份有限公司2017年财务报表过程中存在函证程序执行不到位、应收账款审计程序执行不到位、收入审计程序执行不到位、商誉减值审计程序执行不到位等违规问题。大信会计师事务所就是一个非常典型的因审计成本与效益失衡而违反相关法规的案例。所以这也说明，虽然风险导向审计相较于传统应收账款审计的层次更高，但是同样的对会计师事务所的审计能力有更高的要求，而在能力无法达到的前提下，应收账款的风险导向审计应用与否值得深思。

四、风险导向下应收账款审计的完善对策

（一）进一步完善法律法规，强化审计责任监督力度

要落实应收账款风险导向审计的作用与价值，就必须要进一步完善相关法律法规的内容，强化审计责任监督力度，提高我国审计责任的法律风险，这样才能够在保证应收账款审计过程中，既发挥风险导向审计的高效性，同时又能够避免风险导向审计应用不严谨而导致的应收账款审计失职的问题。

1.丰富内部监管手段

丰富内部监管手段可以从两个层面着手，一方面是为审计人员提供监管的权利，即在现有的监管网络体系中为审计人员开辟举报渠道，保障审计人员的独立性。这就需要在相关法律法规中明确审计人员的独立性权利，允许审计人员在有证据的情况下对会计师事务所进行举报。而另一方面则是可以落实倒置制度，允许被审计单位对审计单位进行诉讼，而且可以相应的降低诉讼成本，给被审计单位提供约束审计单位的渠道，从多角度对会计师事务所进行约束和监管。

2.提高惩处力度

提高呈惩处力度本质上就是要提升现有的经济处罚强度，要构建更科学的处罚机制，对于在应收账款审计过程中存在重大过失的会计师事务所处以更加严苛的经济赔偿，这样才能够有效的提高会计师事务所的违规成本，在内部形成约束。而且这也会进一步促使会计师事务所更深入的研究风险导向审计来节省审计成本，对于应收账款风险导向审计理论的本土化发展和完善有着一定的促进作用。

（二）深化风险导向下应收账款审计理论研究

风险导向下应收账款审计对审计人员的综合素质要求自不必说，而当前我国需要进一步构建审计人员的培训体系，尤其是将传统的应收账款审计与企业经营管理、社会经济等相关学科有机联系起来，形成全新的审计培训内容，这样才能够在应收账款审计的过程中发挥风险导向审计的作用，在保证审计质量的前提下，提高应收账款审计的效率。

首先从基础培训上，会计师事务所要进一步优化对审计人员的培养内容，当然，这种优化是要建立在事务所本身的基本能力上，切勿盲目在应收账款审计的过程中应用风险导向审计，这对于能力较为薄弱的事务所来讲很可能带来较大的经营风险。与此同时，审计人员也应该有意识的提高自身在各相关领域方面的能力，通过互联网以及相关的网络资料，进一步开拓自身的风险导向审计视野，从实践的角度认知应收账款的风险导向审计模式，尤其是要對各行各业的信息有更清晰的认识，这样才能够真正的将应收账款风险导向审计应用到实际操作过程中。其次从社会层面来看，国家政府也应该积极鼓励社会审计人员培训结构的推广，尤其是结合相关法律法规的完善鼓励这些社会盈利型培训机构从风险导向视角对审计人员进行在职培训，以切实的强化审计人员队伍的综合素质，更好发挥风险导向审计理念在应收账款审计过程中的价值与作用。

（三）会计师事务所应优选科学的审计方法

虽然应收账款风险导向审计理念相较于传统的应收账款审计理念在效率和质量上要明显占优，但是总体来讲，对于会计师事务所来说，并不是所有企业的应收账款审计都适合使用风险导向审计理念。所以这就需要会计师事务所有针对性的参照被审计单位的实际情况来选择科学的审计方法。当然，除此之外，会计师事务所还可以针对应收账款风险导向审计建立行业数据库，通过构建行业数据库，审计人员可以在各行业应收账款的审计过程中更有基础的使用风险导向审计理念。同时如果注册会计师协会能够与会计师事务所协同建立行业数据资源共享平台的话，对于我国审计领域的风险导向审计理念落实和推广也将会起到巨大的推动作用。而当风险导向审计切实的在我国实现本土化的时候，不仅应收账款审计能够得以突破与创新，我国审计领域的整体水平都将上升一个层次。

五、结论

综上所述，现阶段，我国应收账款的风险导向审计仍然存在一定的局限，在应用和监管上都存在诸多的问题。不过从长远发展的角度来讲，随着我国审计领域相关法律法规的逐渐完善，审计单位的法律风险逐渐增大，风险导向审计是应收账款审计发展的必然之路。因为无论是从市场竞争还是从审计质量、效率提高的层面，应收账款风险导向审计相较于传统的应收账款审计都具有明显的优势。只是，当前我国的法律背景、监管体系、审计人员素质等都还无法达到应收账款风险导向审计所需求的标准。所以这就需要政府、社会、注册会计师协会、会计师事务所以及注册会计师等多方共同协作，深化应收账款风险导向审计的理论研究，加强对风险导向审计理论的认知，并切实的完善相关的法律法规和监管体系，提高审计人员的综合素养，这样应收账款审计才能够实现升级，才能够从风险导向的视角实现创新与发展。

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