汤剑

摘要：陶瓷以其将审美的感知最直接地融入到现代人的理性生活。在当今社会发展到人们日益增长的对美好生活向往的新时代，极大地推动了陶瓷行业的大繁荣和大发展。但陶瓷企业成本核算出现的问题严重影响着陶瓷行业的高质量发展。文章从陶瓷企业成本核算存在的问题及成因出发，提出了完善陶瓷成本核算的实现路径。

关键词：陶瓷成本；成本核算；成本管理

陶瓷企业成本核算是对陶瓷企业某一期间为组织陶瓷生产所发生的陶瓷原料辅料、燃料动力、人工以及制造费用进行归集，并按照科学的方法进行分配，计算陶瓷成本的管理活动。

一、 陶瓷企业加强成本核算的意义

根据国泰君安证券研究报告，陶瓷行业市场集中度低，以中小企业为主，行业竞争十分激烈。在这个充分竞争的市场中，企业需要通过加强成本核算管理，有效降低与控制成本，保持全面的成本领先优势，最终将成本优势转化为效益领先，进而取得在行业中的核心竞争力。陶瓷企业成本核算与成本管理是企业战略管理的基础，加强陶瓷企业成本核算有着非常重要的意义。

二、 陶瓷企业成本核算存在的问题及成因分析

（一）陶瓷企业成本核算中存在的问题

1. 陶瓷企业成本核算基础工作薄弱。陶瓷企业成本核算资料、成本管理制度不健全，会计核算信息不可靠。大部分中小陶瓷企业在成本核算中采取经验法通过目测和估算来计算标准成本，按照标准成本折算的分摊系数计算当月成本，成本数据没有任何可比性。

2. 成本核算中成本归集分配不合理。由于陶瓷企业生产周期比较短，会计核算一般未考虑在制品的成本，生产过程中的成本费用全部计入了完工产品成本，与实际成本不对应。

3. 企业成本管理意识淡薄。大部分中小企业没有聘请专业的成本核算会计，进行有效的成本管控，而不计成本的追求陶瓷的艺术化，而忽视陶瓷的商品属性，而出现有价无市以及大量陶瓷瑕疵品进入市场影响了整个陶瓷行业的健康发展。

（二）陶瓷企业成本核算问题的成因分析

1. 陶瓷企业工序复杂为成本核算带来的挑战

由于陶瓷生产工序较为繁琐，中小陶瓷企业的工序包括压坯（根据成品瓷的特点也会选择拉坯或注浆倒浆来制作陶瓷毛坯），风干，利坯，修坯，接把手，补水，素烧，上釉，烧成，选瓷，补瓷，贴花或釉上施彩这几个主要工序。每个工序都会形成废品损失，在素烧之后废品瓷已无法还原到毛坯进行再加工。在素烧之后又根据客户的要求形成不同的画面和技术处理得到不同的成品瓷。呈现出工序不固定、生产的投料仅凭工人的经验而没有精确的标准、小批量多品种生产的特点。由于窑变等各种因素导致陶瓷成瓷合格率忽高忽低，企业生产中的不合格品损失成本变动较大，按照单纯的约定产量法来核算在产品成本是无法实现的。

2. 陶瓷行业原有的一套核算方法已无法满足当代的陶瓷成本核算

目前对于陶瓷企业成本核算具有指导意义的陶瓷成本核算制度是1988年7月1日施行的《全国陶瓷工业企业统一成本核算规程》，该制度是在国营企业体制下制定的，随着国企的改制以及大量的民营陶瓷企业蓬勃的发展，已经由过去较单一的成品瓷生产转向为繁杂品种的生产，以及部分手工化、部分机械化生产的模式。

3. 中小陶瓷企业未聘请相应的专业人员进行有效的成本核算基础管理

中小陶瓷企业由于现有管理水平较低，很多企业财务人员一般在2～3人左右，车间没有固定的统计员，有限的人员无法满足准确核算的要求。材料出入库单未进行信息化管理，财务、成本每月统计材料成本费用时都要花大量时间核对统计手写出库单，且出库单日期与材料实际出库日期不符，导致成本分摊费用不准确。出库单品名与入库单品名不一致，出入库核算混乱。

三、完善陶瓷企业成本核算的路径

（一）完善陶瓷企业的成本核算制度是基础

1. 完善陶瓷成本核算基础的管理

首先，企业领导要重视成本核算的基础管理工作，成本核算应有具体相应工作经验的专人负责。其次，相关部门积极配合提交核算成本所需的原始记录数据。原始记录是公司最初记载各项生产活动实际情况的凭证，它是进行成本核算的基础，是企业进行成本费用控制的重要支撑。

（1）原材料方面的原始记录，应能反映物料的收、发、领、退等过程。包括：物料出入库单、其他出入库单、委托加工出入库单、领料单、退料单、产品出入库单、物料盘点报告等。

（2）人工的原始记录，应能反映职工岗位、岗位人数、岗位薪酬、有关福利津贴、岗位计件工资及绩效等记录。

（3）组织生产的原始记录，应能反映出从泥条、毛坯投入至成品瓷的验收入库的过程，包括：生产任务单、半成品领用统计表、选瓷报告单、成品瓷产量统计表、物料出入库清单、低值易耗品及模具领用登记表等，并作好产品投入产出数量管理和交货期统计工作。

（4）使用固定资产的原始记录，应能反映固定资产验收及交付使用、维修、调拨处理、报废处理的情况，做好固定资产台账管理。

（5）燃料动力的原始记录，应能反映根据生产部门的水表、电表、气表所显示的水、电、气的实际耗用量，并作好统计报表。

2. 完善标准成本管理

为加强陶瓷企业成本核算数据相关性、可比性，需要完善标准成本管理。标准成本是企业在正常的生产技术水平和有效的经营管理条件下，通过调查、分析与测算而预先制定的标准，用来评价实际成本、分析企业成本差异实施成本控制、评价经营业绩的成本管理方法。在标准成本中，基本上排除了不应该发生的“浪费”并考虑企业的目标利润，因此被认为是一种“应该成本”。

标准成本包括用量标准和价格标准两大方面，陶瓷企业用量标准包括单位成品瓷消耗量、单位成品瓷人工量、变动制造費用项目用量、固定制造费用总额，陶瓷企业价格标准包括物料价格、人工单价、变动制造项目价格、固定制造费用标准分配率。

陶瓷企业直接物料标准成本=单位成品瓷的标准用量×物料价格

陶瓷企业直接人工标准成本=单位成品瓷的人工量×人工单价

陶瓷企业制造费用标准成本=变动制造费用项目用量×变动制造项目价格+固定制造费用总成本×固定制造费用标准分配率

3. 根据陶瓷生产作业类型，分析成本动因进行成本核算的汇集与分配

由于陶瓷生产工序较多，产品品种繁多，同一生产线上生产多钟产品，客户对产品的多样化要求以及生产过程多样化。在陶瓷生产过程中直接成本比重降低，间接成本比重增加，直接按照工时计算间接费用的分摊就扭曲了产成品真实成本。作业成本法以“作业消耗资源，产品消耗作业”的思想为核心，按照成本动因组成的一种成本计算和管理方法。企业可以通过关注成本动因，找到相关责任人，克服间接费用责任不清的问题，加强成本管控。作业成本法较好的解决陶瓷企业成本核算出现的问题。作业成本法核算的两步分配程序可以归纳为以下三点：第一、要核算各项资源耗费；第二、把资源耗费数分配到作业对象或作业中心；第三、选择作业动因，把作业或作业中心的成本分配到对应的产品，形成相应的产品或服务成本。

陶瓷企业的生产作业一般包括物料接收、成型加工、成品瓷烧成、选瓷及质检及再加工共五项作业事项。首先确定每个产品的每项作业的作业量，根据作业分配率分摊五项作业的资源耗费，根据产品类别汇总其发生的作业项目成本金额。与传统成本核算相比较，作业成本法因作业的相关性提高了成本的精确度，计算出来的真实成本极大的促进企业进行有效的管理决策。

4. 将标准成本与实际成本进行比对分析

将标准成本与实际成本进行对比形成的标准与实际之间的差异进行比对分析。

（1）分析标准成本与实际成本之间的用量和价格差异，通过单位成品瓷资源消耗量、单位成品瓷人工量、变动制造费用项目用量、物料价格、人工单价、变动制造项目价格比对产生的成本差异进行分析和追踪差异产生的源头，提出用量和单价管理优化方案。

（2）分析实际成本低于标准成本而形成的差异结果是节约差还是超支差，形成的差异是否可控，对能通过主观努力而降低的成本差异进行重点关注，提出合理化方案。企业不能为了盲目追求成本的节约差，而以降低投料或以次充好而牺牲企业长远利益。

通过以上对陶瓷企业成本中心各项成本动因的细化分析以及准确的核算，与陶瓷标准成本进行对比，形成管理优化意见，发挥成本核算在企业生产管理中会计职能。利用差异分析数据还可以考核有关部门和人员的业绩，进一步提升陶瓷企业的管理水平。

（二） 建立高效的资源管理信息系统是成本核算有效性的保障

建立高效的资源管理信息系统对物料的收、发、领、退等流程处理进行有效的监控，降低数据的重复录入降低差错，提高业务的处理速度。提高物料出入库单、其他出入库单、委托加工出入库单、领料单、退料单、生产任务单、选瓷报告单、成品瓷入库单的单据准确性，为计算成本而所需的原材料及组织生产的原始数据得到可靠的保证。

（三）成本核算向成本管理转变是根本

企业持续永恒的竞争优势是一切管理的目标，它来源于是否能为客户创造持续永恒的价值。为客户创造持续永恒的价值是企业的生命力，这一价值归根结底是企业是否有效的管控产品成本。在企业管理中把成本管理作为企业管理的重要内容加以重视，通过有效的成本管控，从而保证陶瓷企业的成本持续最小化是根本。

参考文献：

[1]财政部会计资格评价中心.高级会计实务[M].经济科学出版社，2018.

[2]崔丹，周洁.陶瓷制造业产品成本核算的新见解[J].萍乡高等专科学校学报，2010（01）.

[3]赵洪霞.中小制造企业成本核算过程中存在的问题及解决对策[J].经贸实践，2016（16）.

（作者單位：景德镇逸品天合陶瓷有限公司）