通信运营企业新收入准则应对策略探讨

2019-04-24［］

广东通信技术 2019年3期

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国际会计准则理事会（IASB）于 2015 年正式颁布《国际财务报告准则第15号-客户合同收入》（IFRS15），中国财政部按照持续趋同的原则，也于 2017年7月修订印发《企业会计准则第 14 号—收入》（CAS14，以下简称“新收入准则”）。通信运营企业（以下简称“通信企业”）因都属于在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起执行新收入准则。

1 新收入准则主要变化及影响概览

在新收入准则下，收入确认的模型和理念发生变化。新收入准则打破商品和劳务的界限，将原《收入》和《建造合同》两项准则纳入统一的收入确认模型，要求企业在履行合同履约义务时，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，收入确认由强调“风险报酬转移”改为强调“控制权转移”。新收入准则提出“应付客户对价”、“履约义务”和“合同成本”等概念，对于包含多重交易的合同提供更明确的指引，对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。

对于新收入准则，通信企业应重点关注一条核心原则、三个关键概念、五个确认步骤。核心原则是基于与客户的合同确认收入，由此对通信企业规范业务合同管理提出迫切需要。关键概念一是“应付客户对价”抵减收入，二是“对商品或服务控制权的界定”影响收入总额或净额确认，三是“合同成本”资本化影响销售佣金计列等。收入确认计量的五步法模型要求识别各单项履约义务分别确认收入，影响收入列账项目和列账期间。

2 新收入准则下通信企业应对策略

2.1 增加列账收入策略

2.1.1 优化调整固网终端业务模式

为减少折价销售或赠送终端对通信服务收入的负面影响，合理降低企业税负，执行新准则后，通信企业开展宽带、ITV、WiFi 业务涉及的终端，可以按照“不转移资产所有权使用”模式开展，将原向用户收取的终端销售款转变为宽带、ITV等业务的安装费和调测费。

在该业务模式下，通信企业需向用户告知并约定相应内容（具体可通过入网协议、业务登记条款、业务须知等方式）。对于未体现“不转移资产所有权使用”模式用户协议要求，或者用户协议包含“赠送”或“免费使用”接入器的条款或字眼的套餐产品必须进行更新，修改用户协议和回执。

在该业务模式下，通信企业将该类接入器确认为本企业的低值易耗品，在布放用户住所并投入使用的当期计列经营成本。由于相关接入器所有权没有转移，不涉及对外赠送，不做视同销售处理，同时接入器的进项税额可以抵扣。通信企业向用户收取的安装调测费用，根据业务实质分别计入装移机或业务调测费收入。

2.1.2 IDC业务采用“总额法”列收

IDC（Internet Data Center)，即互联网数据中心，可以为客户提供包括申请域名、租用虚拟主机空间、主机托管、资源出租、系统维护、管理服务等服务。在通信企业与第三方合建IDC机房业务中，通信企业向合作方租用机房机架，利用已有的互联网通信线路、带宽资源，建立标准化的通信专业级机房环境，面向客户提供服务器托管、租用以及相关增值等方面的全方位服务。通信企业租用机房机架的主要目的是保障增值服务，通信企业主导机房运营管理，对客户提供IDC服务并自主定价。因此，通信企业对客户按照总额法确认服务收入，通信企业作为承租人识别为“租赁”。

2.1.3 探索移动终端自营模式

执行新准则后，存费送机手机合约计划（终端补贴）业务将不同程度地导致通信服务收入列账金额减少。新旧准则下的会计处理比较详见表1。

举例说明：iPhone“存费送机”24个月的合约计划：16GB的iPhone 合约价为5780元，用户选择在网期间为24个月，承诺月消费289元（共计6936元），合约优惠购机款为1699元，预存款为4081元（前23个月每月返还170元，第24个月返还171元）。假设终端成本4999元，终端补贴3300元。两种终端模式下会计处理比较详见表2。

表1 存费送机手机合约计划（终端补贴）新旧准则下会计处理比较表

从表中可看出，在新准则下，对于相同合约套餐，自营模式通信服务收入-代理商模式通信服务收入=1382，自营模式手机销售账面亏损=手机销售支出-手机销售收入=1382，两者金额相等。实例说明，在终端补贴率达到一定比例前提下，对于相同合约套餐，终端自营模式下会计确认的通信服务收入大于代理商模式。自营模式手机销售账面亏损转化为通信服务收入，在允许手机销售账面亏损情况下，可相应增加通信服务收入。

2.2 更好提升收入质量和效益策略

2.2.1 逐步退出移动终端分期模式

通信企业在旧准则终端补贴成本不足的情况下推出终端分期模式，执行新准则后终端补贴分期减收，终端补贴成本不足的限制不复存在；且引入第三方资金平台商需额外支付分期资金成本，也不符合国务院国资委关于要求中央企业严格管控垫资类商品销售业务的规定，为此，建议通信企业逐步退出移动终端分期模式，可以采用次月返全额终端款，但需注意防范套机风险和用户离网风险。结合新准则下终端补贴对收入确认的影响，建议终端补贴仅用于政企重要客户团单，不用于政企普通客户；公众客户一般不享受终端补贴优惠，确有需要时要求用户按照补贴金额预存通信费。通信企业可从业务源头，加强稽核终端补贴业务销售订单，控制用户和业务质量，入网后每月定期监控用户行为。除了信用度极高的党政军客户等以外，通信企业可对其他用户考虑购买终端款的保险，降低损失风险。此外，通信企业可加强对终端补贴的比例或额度控制分析，结合话费出账回收情况进行跟踪和调整，避免入不抵出。

表2 不同终端模式下存费送机手机合约计划会计处理比较表

2.2.2 大力规范ICT业务列收模式

ICT（Information and Communication Technology，信息和通信技术）业务是指通信企业独自或者与第三方合作，将信息技术与通信技术融合后向客户提供的业务，如系统集成、视频监控、VPN、灾备等业务。ICT业务中，通信企业向客户提供了不同类型的产品或服务，在新收入准则下，通信企业须依据与客户签订的合同条款识别不同履约义务，并在履行了各项履约义务的时段或时点分别确认收入。区分不同履约义务的颗粒度，至少要大于等于不同税率业务的颗粒度。为此，建议强化财务对业务的全流程嵌入式支撑，业务财务之间充分沟通，合理确定业务模式并进行相应的会计处理（区分总额法及净额法确认收入等），规避相关财税风险。

2.2.3 强化项目型收支稽核管理

一是将项目型收支稽核管理的审核环节嵌入ICT业务运营全流程，通过ICT系统将出账前业务收入信息推送至业务和财务部门逐单审核。审核原则是业务真实、权责发生制、收支匹配、会计核算符合业务实质等。审核重点包括实际与计划的相符性，业务依据是否充分，产品收入项、税率是否准确，接入号、账目项是否正确，关注项目欠费及欠费后当期应收的处理，收入、税金、实收数据是否正确，收支是否匹配等。二是加强ICT项目前后向合同关联管理，确保ICT项目收支配比。三是加强项目支出核算管理，按项目实施进度及时列账。

2.2.4 强化资源投放效益管理

通信企业可以近年收入与投入增长率对比（例如近3年收入复合增长率、近3年总投入复合增长率等指标）进行横向单位间的对比分析，以收入与投入走势进行纵向对比分析，以每百元增量投入带来增量收入指标进行投入效能对比，分析找出资源投放效益短板，并提出针对性解决措施。

2.3 有效开展税务筹划策略

2.3.1 从业务源头调整收入分类和协议内容

通信企业收入指标体系是收入预算、考评等的主要依据，也是增值税销项管理的基础。通信企业税务部门应向前站位、靠近沟通，将税务风险管控及筹划思路灌输给业务部门，从降低税务风险，提升收入价值角度审视，修订部分收入指标或解释（尤其是收入解释中有歧义的业务描述），降低单一税率收入适用多税率风险。例如，对于固网宽带及ITV业务，除原“装移机收入”外，新增加“业务调测费”，为细化装移机收入分类筹划建立基础（装移机收入适用安装服务11%税率，业务调测费适用信息技术服务6%税率）。再例如，“客户网络及IT维护服务收入”指标解释：提供包括客户设备维护及故障处理、客户网络监控和维护管理以及流量管理、客户IT维护服务等（删除内容：人员外包服务、系统托管服务、云平台代维服务、机房搬迁服务、租赁服务等）。

通信企业可根据业务实质，将出租型收入优化到服务型收入科目中，实现节税和增收。与此相配套，通信企业需对业务模式和合同文本进行相应的修订。

2.3.2 移动支付红包业务按净额开票

鉴于支付宝红包、京东红包已采取净额开票模式，通信企业可参照优化移动支付红包业务计税及开票模式。属于“应付客户对价”性质的移动支付红包，对于新增用户，默认开具净额发票，保留全额开票配置；对于存量用户，引导开具净额发票，保留全额开票配置。该税务筹划方案要点如下：

（1）兼顾用户体验和降低税负，对不需要全额发票的用户全部改为净额开票、净额计税模式。

（2）与用户协议中写明套餐费中的红包金额属于代收款项，由通信企业代收转付给支付公司，通信企业开具发票不包含红包金额。与支付公司协议中写明红包金额属于代收款项，由通信企业收取后转付给支付公司，通信企业不承担坏账风险，若客户需要红包发票，由支付公司直接向客户开具。

（3）CRM系统设置两类红包销售品及用户入网协议，一类为全额发票销售品及协议（针对需要全额发票的用户），另一类为差额发票销售品及协议（针对无需全额发票的用户），分别对应全额开票全额计税和净额开票净额计税两种模式。

2.3.3 规范ICT业务合同条款

ICT业务模式多样、内容复杂，适用增值税差异化税率，其税务筹划应从业务源头着手，推动ICT业务模式由投资驱动型向服务驱动型转变，通过引导客户减少设备购置、规范合同关键条款，实现服务打包或业务拆分，降低从高适用税率或视同销售风险，从而提高ICT业务收入价值。财务部门应在梳理ICT业务模式全视图的基础上，建立标准化场景的财税审核要点，提出最优业务模式建议。

ICT业务的主要涉税风险，一是合同描述风险，例如滥用“租赁”、“免费”、“赠送”字样，未对不同税率产品服务分别描述，设备所有权描述不清晰等。二是发票开具风险，例如变更开票项目，违规预收款打票等。三是列收准确性风险，例如列收项目与合同约定或实质业务内容不一致，延迟列收，收支不匹配等。四是项目整体性税负风险，例如“背靠背”合同高进低出，代购模式下的进项税抵扣不足，商务模式与经济实质不匹配等。为加强税务风险管控，通信企业可在统一解析规则、强化解析刚性的基础上进行集中合同解析。合同解析遵循合同约定，解析内容包括合同基本信息、收入计划、收款计划、合同特殊条款、商务条款五大部分。解析收入计划时，按合同约定选择产品和收入科目，税目和税率自动匹配带出，原则上不能修改。

2.4 提升业务管理规范性策略

2.4.1 梳理业务合同模板标准条款

通信企业应在分析新准则对各项业务收入影响的基础上，审视、梳理业务合同，进一步规范各类业务合同涉及收入确认的条款。重点关注控制权的描述，关注对客户的补贴优惠和赠送是否属于应付客户对价，是否应识别为单独履约义务等。具体可参照表3梳理业务合同模板。

2.4.2 优化业务流程与系统控制点

执行新准则后，通信企业应在梳理相关业务的基础上，对收入和应收款确认、终端补贴结算、销售费用计列等财务相关的流程与控制点进行优化。

（1）终端补贴。涉及收入列账及终端补贴结算流程与控制点优化。例如对于代理商模式下终端补贴，列账减收通过收入列账系统完成，付款通过代理商结算系统集成报账，系统间数据通过强校验保证一致。收入列账系统根据从其他相关系统获取的终端销售、套餐信息，计算终端补贴递延减收金额，进行终端补贴递延营业款结转，实现终端补贴减收列账。CRM系统收取的终端补贴违约金由原来冲抵成本改为确认为经营收入。代理商结算系统对原成本类终端结算业务进行财务流程优化改造。

（2）销售佣金资本化。佣金结算系统自动根据套餐类型、合约期、首次支付佣金等信息区分资本化佣金和非资本化佣金（不改变佣金计算规则）。报账员在佣金结算系统触发佣金集成报账后，佣金结算系统按照确定的配置规则自动对符合资本化的佣金账单，推送摊销信息给报账平台。报账平台根据有无摊销信息，自动将资本化、非资本化佣金拆分为不同报账单子单，报账员和经办会计均无法手工修改。