孙舒然

[摘 要]新时期，医药卫生体制改革要求公立医院加强成本管控。对医疗服务项目或单病种的各项资源消耗进行核算是公立医院适应市场经济，创建节约型医院，实现精细化管理的必然选择。文章首先介绍了公立医院成本控制的背景，引出项目成本与病种成本两种科学有效的核算方法。通过核算内容、核算方法以及对成本控制的意义三个角度，研究项目成本与病种成本如何有效发挥成本控制的机制，为医院管理和决策提供真实完整的成本信息，实现医院成本的准确定位，合理分配，提升医院整体管理水平。

[关键词]项目成本;病种成本;成本控制

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.07.108

1 公立医院成本控制的背景

随着党的十九大的召开，“健康中国战略”成为新时期健康卫生工作的指引与方向，医药卫生体制改革已近十年，步伐不断加快，成效愈加显著，各项利国利民的措施接连落地。深化医药卫生体制改革的最终目的是解决群众看病难，看病贵的问题，建立健全全民医疗保障体系，提高服务质量，规范医疗行为。2015 年，国务院办公厅发文指出：“医院应按照财务制度规定加强成本核算与控制，结合医保支付方式改革和临床路径的建立开展医疗服务项目与病种成本核算。”[1]新医改背景下，医院面临取消药品加成、降低大型医疗设备和医疗检查项目价格的现实，因政策减少的医院收入一部分由政府补偿机制来弥补，但更大的部分要通过医院加强内部成本控制，实现医疗资源效益最大化来弥补;同时随着民营医院的迅猛发展，社会资本和医疗人才呈现出向民营医院增多的态势，公立医院也要适应不断发展的市场经济，在保证医疗服务质量的前提下降低医疗服务项目成本、病种成本，减轻医院发展过程中的资金压力。

新时期下公立医院需加强成本管控，从项目成本和病种成本两维度着手，使成本核算方法更加科学合理，提高成本核算的精细化程度，有效降低运营成本，加强成本控制，提高运行效率，更好地保证自身的社会公益性和可持续发展能力。

2 成本控制与成本核算

成本核算对于成本计划的落实、成本质量的把控以及最终目标成本的实现起着十分关键的作用。[2]成本核算的过程，能够如实体现医院运行过程之中的各项资源的消耗，也是成本控制可以得到清晰反馈的重要手段，但当前大部分医院成本核算方式并非十分健全，所以优化成本核算方式，完善核算标准对加强医院成本控制的科学性和合理性、提升医院整体管理水平都有十分重要的意义。

3 公立医院成本核算方式

公立医院要做好成本核算，让成本控制有章可循。新修订的《医院财务制度》自2012年起在全国全面实施，首次系统地对医院成本管理工作提出了具体的要求，明确提出医院成本核算的对象为“科室、诊次和床日，三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本的核算。[3]”目前我国公立医院主要实施的成本核算方式包括 3 种：科室成本核算、医疗服务项目成本核算与病种成本核算。[4]

4 医疗服务项目成本核算

4.1 医疗服务项目成本核算的内容

医疗服务项目成本核算是建立在医院科室成本核算的基础上开展的[5]，是医院以每个医疗服务项目为核算对象，对某个时间段内产生的费用进行分类、记录、整理、计算等处理，通过固定的归集和分配方法，综合参考对应医疗项目的范围，以及阶段方面的差异性，将各项支出合理分配给向其提供的医疗服务项目，计算项目单位成本与总成本。

4.2 作业成本法下的医疗服务项目成本核算

在各种成本核算办法中，作业成本法是目前比较流行的医疗服务项目成本核算方法，基本原理是“作业消耗资源，服务项目消耗作业[6]”，恰好符合公立医院不同医疗服务项目消耗不同资源、存在不同成本动因的成本结构特点。在提供医疗服务项目过程中，会有一定的直接费用可以直接归属于各医疗服务项目，但更多的是间接费用，需要运用不同的作业动因作为间接费用的分摊依据，追踪资源消耗过程，分摊计算项目间接成本。作业成本法下，作业是指在医疗服务过程中具有相对独立意义的重要活动和行为[7]，如诊查、手术、护理或行政管理等行为都可以视为作业，由于医疗行业各项诊疗行为互相交织在一起，作业需更科学地划分，以满足医院项目成本核算的需要。作业引发资源的耗用，资源是核算作业的成本源头，是各作业执行中所需消耗的代价。作业成本法的关键就是采用资源动因和作业动因来分配间接成本，资源依据资源动因也就是资源消耗量与作业之间的某种归集方式、计量关系将资源分配到各项作业，再按作业动因也就是作业最终分配到医疗服务项目中的标准或依据，计算出作业成本分配率，将各项作业的成本按成本分配率分配到各受益的医疗服务项目。这样一来，医院就可以依照各医疗服务项目的具体成本对项目的各个环节重新进行分析和考量，相应地进行调整与取舍，进而实现成本控制。

4.3 医疗服务项目成本核算对成本控制的意义

成本核算因涉及信息系统、各临床科室、设备科、物资采购等多部门的项目成本数据，所以带动了全院各部门工作的标准化与精细化，不断对各医疗服务项目数据的质量、精准度提出要求，使医院管理者了解并掌握到更多相关的重要的基础数据，不断完善现行的成本管理制度。

医疗服务项目成本核算的目的是通过核算各项目成本，準确有效地计算实际消耗，对各项目成本的结构产生更清晰的了解，掌握各个医疗项目的收益情况，直观地发现同等收费标准下成本消耗过高的项目，从而帮助医院优化调整成本支出。医院通过项目成本核算分析医疗项目的盈亏情况，使成本归属更准确、成本责任更明晰、成本管理更有效。

在作业成本法原理上进行项目成本核算，科学分析成本动因，追溯成本消耗过程，建立起完善的作业成本库，这种方式不仅能够科学合理地分配各种间接费用，为医院提供较为客观的成本信息;而且改变了传统成本控制中只关注成本核算结果而不注重成本形成过程的观念，通过对各作业单元的分析，追根溯源，找到作业项目消耗资源较多的根本原因，不断优化改进作业方式，有针对性地找到节约成本的最优方法，从投入产出的角度，合理地进行资源配置，最终实现持续降低成本的目标。

5 病种成本核算

5.1 病种成本核算内容

从1989年开始，我国展开了對单病种成本核算的相关研究工作。2018年医保控费打响了新医改的第一枪。全国各省市开始推行按病种付费（DRG）为主的复合型付费方式。按病种付费的基础是病种成本的核算，病种成本核算是将治疗某一病种所耗费的医疗服务项目成本、药品成本及单独收费材料成本进行叠加[8]， 按某一标准对相应成本进行归集、分析，测算出各病种的平均成本。病种成本核算也可以理解为科室成本与项目成本核算的细化与再加工。

5.2 临床路径下的病种成本核算

病种成本核算要先选择病种，医院应优先选择那些属于住院病人的常见病、多发病，或能给医院带来主要收入，并且具有诊疗明确，效果稳定特点的代表性疾病进行病种成本核算。第二步进行临床路径的管理，医院应以卫生部颁布的《单病种质量控制标准》为基础，制定一套有严格的工作流程，标准的工作时间的临床路径（治疗模式），包括诊断、检查、手术、用药、护理等多方面的内容和环节，让该病种患者自入院至出院均按这一模式的路径接受治疗。根据已确定的临床路径，测算出各医疗服务项目应承担的成本，根据为治疗某一病种所耗用的各项医疗项目成本，累加应归集入该临床路径的直接药品和单独收费材料的成本，计算出该病种应分摊的成本。

5.3 病种成本核算对成本控制的意义

病种成本核算是医院成本控制科学有效的测量工具，医院要提高核心竞争力，得到长足发展，采用病种成本核算是必然的选择。医院采用病种为成本核算单位，能够依次控制某一病种下各个医疗环节所需成本费用，这种控制并不是宽泛的规定或干预，而是基于充分了解病种收支情况，发现具体疾病救治过程中是否存在有过度医疗服务或无效医疗服务，有效去除不必要的诊疗环节并对不合理用药进行纠正，使医院疾病救治流程更加规范标准化，质量控制全程一体化，提高医院的管理水平。

医院既要减轻患者看病难的负担，又要兼顾医院生存与发展的平衡，采用临床路径开展病种成本核算可以在保证诊疗效果甚至提高诊断符合率和治愈率的同时，有效缩短平均住院日及降低住院费用，控制医药费用不合理增长，减少或避免患者康复延迟，减少医疗事故，减轻了患者的经济负担及就医感受，提高医疗资源使用效率，降低医院资源消耗，提高医院经济效益。

5.4 病种成本核算的局限性

现阶段开展病种成本核算还具有一定局限性，单病种成本控制的实施是医院涉及多部门的系统工程，大多数医务人员对临床路径及单病种成本控制其重要性还缺乏充分的认识，在具体执行和过程中难免会有许多人为因素造成的偏差，日后需要更成熟的病种成本的核算管理体制、更精准的病种成本核算标准来保障病种成本核算的有效执行。

6 结 论

目前我国的大部分公立医院从重收入规模增长转向重成本控制，改善财务管理的阶段。公立医院都已建立了成本核算体系，其中科室成本核算已经逐渐规范和成熟。但项目成本和病种成本的核算还刚起步，缺乏统一的核算标准。项目成本和病种成本都是核算具体的单位成本，便于反映实际成本水平，更直接反映在成本控制方面的成效。成本核算是手段和过程，而成本控制是目标和意义，只有改善手段，优化过程，才能达到目标，体现价值与意义。因此，医院应在今后的财务管理改进过程中应加强项目成本和病种成本的运用和分析，更好地帮助医院控制成本，规范监管医疗活动，提高医院经济效益。

参考文献：

[1]国务院办公厅.国务院办公厅关于城市公立医院综合改革试点的指导意见[EB/OL].[2015-05-17]. http：//www.gov.cn/zhengce/content/2015-05/17/content_9776.htm.

[2]吴智敏，高红艳.浅谈企业会计成本核算[J].内蒙古科技与经济，2013（16）：33-34.

[3]财政部.医院财务制度[EB/OL].[2010-12-28].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201101/t20110117_417670.html.

[4]刘畅.公立医院成本核算浅析[J].科学导报，2015（5）：159.

[5]钱坤荣.A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究[D].苏州：苏州大学，2013：1-7.

[6]乔欣.医院项目成本与病种成本核算创新研究[J].当代经济， 2016（19）：76-77.

[7]周海平.基于作业成本法的医疗服务项目成本核算探索[J].中国卫生资源， 2015（2）：130-132.

[8]于志飞.浅谈医院成本管理体系的建立[J].财经界，2016（24）：1.