王洋

摘 要：纳税争议复议申请“清税前置”的立法目的在于加强税收征管的强制力，确保税收及时入库、保障国家的税收收入;但是其对纳税人行使申请行政复议的权利增设了前提条件，对宪法第四十一条规定的公民所享有的救济权利构成了限制。纳税争议复议申请“清税前置”并非是对纳税人权益损害最小的手段违反了必要性原则和均衡性原则，不符合比例原则。税收征收管理法应当取消纳税争议复议程序“清税前置”，以发挥行政复议的主渠道作用，完善纳税人权利保护体系。

关键词：纳税争议;行政复议;清税前置;公民基本权利;比例原则

一、案情

2012年1月，王文龙、常凤梅二人与宁夏凯珠机械公司签订《鄂托克前旗庆源天然气经营有限公司股权转让协议》，将持有的该公司49%股权以4410万元转让给后者，但二人以股权转让未产生相关收益为由未申报纳税。2014年9月，鄂托克前旗地税局向常凤梅作出《责令限期改正通知书》，核算常凤梅个人所得税、印花税、滞纳金共计539847元，限期申报缴纳。随后，常凤梅提交《王文龙用其持有的鄂托克前旗庆源天然气经营有限公司51%的股权缴纳欠付税款的请求》（以下简称《请求》），鄂托克前旗地税局未予回复。常凤梅以《责令限期改正通知书》引用的计税依据不合法为由申请复议。

二、判决

一审法院认为，地方税务机关对常凤梅作出《限期改正通知书》，核算个人所得税、印花税、滞纳金，限期申报缴纳的决定。依据税收征收管理法第八十八条第一款及税收征收管理法实施细则第一百条的规定，常凤梅应当先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，在常凤梅未依法全部履行法定缴款义务前，向复议机关提出复议不具备法定条件，复议决定事实清楚，适用法律正确，常凤梅的诉讼请求没有法律依据，遂判决驳回常凤梅的诉讼请求。

常凤梅不服，提起上诉。二审法院判决驳回上诉，维持原判。

三、评析

（一）纳税争议复议申请“清税前置”的立法沿革及立法目的

税收征收管理法第八十八条第一款规定了纳税争议行政复议前置和“清税前置”。“清税前置”是指纳税人同税务机关产生纳税争议，在对税务机关作出的纳税决定提起行政复议申请时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，否则复议机关将不予受理其行政复议申请。纳税争议复议申请“清税前置”制度在1992年税收征收管理法中作出规定;随后在历次修改时都予以保留，只是将其规定更加规范化和明确化。2015年公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》取消了纳税争议复议申请“清税前置”，将“清税前置”推移至纳税争议诉讼阶段。但是，最终审议通过的税收征收管理法未采纳上述修订意见。

税收征收管理法规定纳税争议复议申请“清税前置”的原因在于，敦促纳税人及时履行税务机关的纳税决定，防止其利用行政复议程序拖延履行时间;同时防止纳税人利用行政复议程序借机转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入，逃避纳税义务。纳税争议复议申请“清税前置”的立法目的在于加强税收征管的强制力，确保税收及时入库、保障国家的税收收入。这一目的也可在1992年2月20日国务委员兼财政部部长王丙乾所做的《关于<中华人民共和国税收征收管理法（草案）>的说明》中窥见一二，王丙乾在“立法的必要性”部分说明：“税收征管手段不完善，不利于依法治税和保证财政收入。税收的强制性是任何一种税收制度的共同特征，任何一个国家概莫能外。而现行税收征管法规中，赋予税务机关必要的行政强制执行权不够。与一些经济发达国家相比，中国税务机关征税的强制性较弱。”

（二）纳税争议复议申请“清税前置”与宪法第四十一条的关系

税收问题是国家利益的最高体现，税收利益是国家至上利益。在现代国家治理过程当中，税收发挥着基础性、支柱性和保障性作用。对国家而言，没有税收就没有国家，税收是国家的命脉;对社会成员而言，税收和死亡是不可避免的两件事。社会发展、国家运转都离不开税收，税收利益作为国家的最高利益的体现必須加以强化。纳税争议复议申请“清税前置”是强化保障国家税收利益的手段之一，符合公共利益性质。但是这一制度限制了公民基本权利中的救济权利主要是申诉权、控告权。宪法第四十一条规定了公民对国家机关的违法行为，有向有关国家机关提出申诉、控告的权利，其为制定行政复议法、行政诉讼法、国家赔偿法等有关行政救济的法律提供了根本法基础。根据行政复议法和行政诉讼法的规定，公民、法人或者其他组织对行政机关的违法行政行为侵犯其合法权益行使其申诉权和控告权的方式有行政复议和行政诉讼两种严格程式化的救济途径。《1995年中国人权事业的进展》在“二、公民、政治权利”提到“1990年10月1日起施行的《行政诉讼法》，是保障公民权利的一部重要法律…为保证《行政诉讼法》的施行，国务院发出了《关于贯彻实施〈行政诉讼法〉的通知》，要求国务院所属各部门、地方各级人民政府主动配合人民法院开展工作，严格执法。国务院还发布了《行政复议条例》，作为贯彻实施《行政诉讼法》的配套法规。”

税收征收管理法第八条第四款、第五款将公民所享有的申诉、控告、检举和请求国家赔偿的权利等救济权利在纳税争议中具体化。而纳税争议复议申请“清税前置”对公民行使申请行政复议的权利增设了前提条件，将及时补缴税款与滞纳金或者提供相应担保作为获得税收法律救济权的前置条件，使得无力缴纳税款与滞纳金或提供相应担保的纳税人丧失提起行政复议和行政诉讼的权利，不给纳税人任何辩驳、质疑的机会，显然是对纳税人人权的侵犯。不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此而剥夺纳税人申请法律救济的权利。且“清税前置”有“花钱买救济”的嫌疑，为纳税人是否有权提起行政复议申请贴上了价格标签。能够缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保的纳税人，有权依法申请行政复议，而由于各种各样的原因无法缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保的纳税人，则丧失申请行政复议的权利。在当事人无法支付税款或无法提供相应担保的前提下，容易导致当事人既不能申请复议，也无法直接向法院起诉，税务机关的征税行为无人查，当事人受到了不法侵害却无法获得救济，这显然是对当事人诉权的变相剥夺，不利于保护相对人的合法权益，行政复议的作用也难实现。纳税争议复议申请“清税前置”无疑对宪法第四十一条规定的公民基本权利构成了限制。

（三）纳税争议复议申请“清税前置”违反比例原则

公民基本权利并非是绝对的，基本权利的行使有其边界。为了公共利益的需要，国家可以制定法律的方式对其予以限制。但是对公民基本权利的限制应当符合公法领域的帝王条款——比例原则。

为了防止纳税人逃避纳税义务，保障国家的税收收入，税收征收管理法赋予了税务机关加强税收征收管理的一系列职权。税收征收管理法在第三章赋予了税务机关责令限期缴纳税款和滞纳金、核定应纳税额的职权，还特别规定了税务机关有采取税收保全措施、强制执行措施的权力，其强度和力度足以防止纳税人逃避纳税义务。且行政复议法第二十一条规定了“复议不停止执行”原则，就算纳税人企图假借提起行政复议申请转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入，逃避纳税义务，税务机关仍可以在行政复议阶段采取税收保全措施、强制执行措施。现有纳税担保、税收保全、代位权、撤销权、防止出境等制度已足以防范相对人利用行政救济权而导致税收流失的风险。纳税争议复议申请“清税前置”显然也是为了达到防止纳税人拖延纳税期限、逃避纳税义务以保障国家税收收入这一目的。但是相比于税收保全措施和税收强制执行措施，纳税争议复议申请“清税前置”更为严厉，其不仅加强了纳税决定的强制力，迫使纳税人提前履行纳税决定，还限制了纳税人申请行政复议的权利，使纳税人有丧失救济权利的风险。“无救济则无权利”，纳税本就是对纳税人财产权的侵犯，而“清税前置”又使得纳税人在税务机关违法行政侵犯其合法权益的情况下可能丧失获得救济的权利。因此，纳税争议复议申请“清税前置”对纳税人权利的损害超过了税收保全措施、强制执行措施等手段对纳税人权利造成的损害，这一手段也无必要，即纳税争议复议申请“清税前置”并非是对纳税人权益损害最小的手段，其对纳税人权利的损害也超过了必要限度，违反了必要性原则和均衡性原则，不符合比例原则。

本案中，鄂托克前旗地税局向常凤梅作出《责令限期改正通知书》，常凤梅在未缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保的情形下，提出行政复议申请不符合税收征收管理法第八十八条第一款的规定。鄂尔多斯市人民政府根据行政复议法实施条例第四十八条第二款的规定，决定驳回常凤梅的行政复议申请并无不当。人民法院判决驳回常凤梅的诉讼请求是正确的。

但需要检讨的是，纳税争议复议申请“清税前置”并非是对纳税人权益损害最小的手段，其对纳税人权利的损害也超过了必要限度，违反了比例原则。2015年公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》取消了纳税争议复议程序“清税前置”，但是立法机关最终还是未采纳这一修订意见，仍然保留了纳税争议复议申请“清税前置”，这不得不说是种遗憾。为发挥行政复议的主渠道作用，完善纳税人权利保护体系，税收征收管理法应当取消纳税争议复议程序“清税前置”。

参考文献：

[1]李万甫，孙红梅：《<税收征收管理法>修订若干制度研究》，法律出版社2017年版.

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[4]王玨：《浅析我国税务行政复议制度的缺陷及改进建议》，载《法制与经济》2009年第10期.

[5]茅铭晨：《税务行政复议纳税义务前置的法理反思》，载《税务研究》2004年第10期.