余鹏峰

（厦门大学 法学院，福建 厦门 361005）

个人所得税（简称“个税”）是中国税制改革的重要内容①《个人所得税法》先后被列入七届、八届、九届、十届、十一届全国人大立法规划，2017年又被列为全国人大常委会预备及研究论证立法事项。。它自1993年完成“一法两例”②“一法两例”指的是《个人所得税法（1980年）》《城乡个体工商户所得税暂行条例（1986年）》和《个人收入调节税暂行条例（1987年）》。归并后，始终以“建立综合与分类相结合的税制”为改革目标③中国现代意义上个人所得税法肇始于改革开放，以1993年“一法两例”归并为分界点，大体上可分为1978—1993年“从无到有”阶段和1994年—至今“持续改革”阶段。前一阶段没有固定的目标，全在应对改革开放不断深化所凸显的个税问题；后一阶段以“建立综合与分类相结合的个人所得税制度”为目标。。从文本发展来看，该目标藉由《国民经济和社会发展“九五”计划及2010年远景目标规划》首次提出即被奉为圭臬，即使是二十余载未取得实质进展也不曾更改④个税改革目标在官方文件的历次刊载与表述如下：（1）建立覆盖全部收入的分类与综合相结合的个人所得税制（《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》）；（2）建立综合与分类相结合的个人所得税制度（《国民经济和社会发展第十个五年规划纲要》）；（3）实行综合和分类相结合的个人所得税制度（《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》）；（4）逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度（《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》）；（5）逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制（《关于全面深化改革若干重大问题的决定》；（6）逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制（《深化财税体制改革总体方案》）；（7）加快建立综合和分类相结合的个人所得税制度（《国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》）。。从文献综述来看，学者普遍对个税的“小步微调”持批评态度，认为改革停滞的原因是现行征管机制的落后[1]。如果说目标定位是个税改革的内因，那么征管机制就是其外因。倘若大家始终把改革停滞归咎于现行征管条件、征管能力和其他外部因素，而不省思“建立综合与分类相结合的税制”目标本身，那么证成将陷入“外因决定内因”的逻辑悖论。更何况目前实行综合与分类相结合税制的征管条件已经具备[2]。

实际上，个税改革目标隐含了两个前提：一是税制模式是评判个税制度优良与否的标准；二是税制模式之间有优劣，混合制为最优方案。而对这两个前提性命题的去伪求真，是推进个税改革的关键。税收构成要件理论在税法的建制上提供了基本体系架构，在立法上帮助立法者规划具体的税收制度，在研究上协助学说从体系的观点探讨及说明税法，在税务上是判断税收债务何时发生，以及应由谁负缴纳义务的基准[3]。

一、歧路徘徊：税制模式标准的批判

“知彼知己，百战不殆”⑤《孙子兵法·谋攻篇》。在方法论上昭示：成功的策略是在兼析自身和对方条件之基础上所形成的。要想探究税制模式是否是评判个税制度优良的标准，严格审查和分析税制模式本身特点和其他可能借鉴标准的条件是关键。

考察个税的理论和实践发现，税制模式标准具有税制类型多样、税制选择主观和税制内容不确定等特点。

第一，税制类型的多样性。一般而论，个税的结构有分类税制——不同类型的所得而分别征税和综合税制——全部所得不论其性质如何一并征税。在这两极之间还存在很多同时包含分类和综合税制元素的所得税制类型，其中或以分类，或以综合税制为主导，理论上统称“混合税制”。从实践来看，在开征个税的税收管辖区中，没有实行纯粹综合税制者，也只有中国（大陆地区）、苏丹、也门、黎巴嫩、约旦、扎伊尔、利比亚等少数选择分类税制，绝大多数采用混合税制。但是，这并不意味着实践中的税制类型只有分类税制和混合税制，“将某一国家（税收管辖区）的所得税制贴上综合或者分类的标签，并不能适当反映其税制中综合与所得元素的结合程度”[4]。按照综合和分类的程度，从实践中又可抽象出二元所得税制、半二元所得税制和单一税制等多种类型。细究而言，在开征个税的税收管辖区中没有哪两者的税制类型是完全一样。

第二，税制选择的主观性。综合税制具有公平税负的优势，但对征管水平有较高要求；分类税制虽便于征收管理，却不利于体现公平税负的原则；混合税制兼有前述之优点和缺点，但并不能使两者的优缺点进行互补[5]。各模式在公平税负和征管效率之间摆动，税收管辖区不能基于客观外在表现对税制进行优劣评判，只能视本管辖区的具体情况而选择分类、综合或混合制。这种具体情况要求在财政收入需求、公平—效率平衡、税制的复杂性和外部竞争压力等因素之间权衡[6]。就客观性而言，4个因素中唯独财政收入需求可借助一些经济学的方法进行某种程度的量化，而其余3个因素只有在税制改革背后的利益博弈和公共选择的过程中方能体现。换言之，税收管辖区通过上述因素权衡所选取的税制模式并不是其更加适合，而是该税收管辖区更愿意采取这种税收制度。因素权衡俨然成为利益集团的借口，而不是真正选择或不选择某种模式的原因。如此而言，税制的选择表现出强烈的主观性。

第三，税制内容的不确定。分类、综合和混合税制都要求对归属于某一纳税人所得的每一部分进行分类或确认，因此，可以说这三类税制的核心内容是所得的分类和确认。所得的分类和确认只有在转化为具体法律条款的情况下才是可探测的，原因是理论上所得概念有泉源说、净资产增加说及市场交易说之争[7]，实践中所得结构的综合或分类程度存在千差万别[8]。即使是同样适用纯粹分类税制或综合税制的两个税收管辖区，他们关于所得的概念和结构的规定也不一样，更遑论处于分类和综合税制两级间的混合税制。因为混合税制中所得的分类与综合之划分有劳动和资本性质、费用扣除的有无、来源频次的高低与所得控管的难易等多个标准。所以不论改革目标确定为分类、综合抑或混合税制，其内容始终是不确定的。正是如此，面对“综合与分类相结合税制”的表述，学者们提出诸多不一的方案。

这些固有特点决定了税制模式标准不可能作为个税制度优良与否的标准。一是在税制类型多样下，只能得出综合税制优于分类税制，但纯粹的综合税制是理想状态，事实中的混合税制的类型何者为优则无法判断。二是在税制选择主观下，由于缺乏客观的依据，个税税制的形成往往受制利益集团，“（税收）改革的成功，在某种程度上指明了税收政治中以及其他类型的政治中一种新型利益集团的发展”[9]。三是在税制内容不确定下，“我国各类税收立法几乎都是多元立法目标并存，如果主要目标不清晰，则会带来诸多问题”[10]，个税的改革即使确定了目标税制模式，改革也无法具体推进。四是在整体税法体系下，只有个税领域有分类、综合和混合的表述，同属所得税法的企业所得税法领域则没有类似论述，更别提其他实体税法。以税制模式作为税收制度的评判标准既不利于税法统一标准的形成，也不利于税法基础理论的推演。

二、曲径通幽：税收构成要件标准的提出

批判不在否定而是寻求合理的标准。诉诸法学体系内，刑法和税法具备共通性，刑法的相关理论可资借鉴。从法的本质看，刑法是公民基于社会安定的考虑而让渡自身行为自由所划定的界限，而税法乃是基于社会公共产品提供的需要而让渡自身财产所有权所商定的范围，两者具有同质性。从建制原则来看，刑法恪守的罪行法定原则与税法信奉的税收法定原则，皆源自1215年《英国大宪章》；刑法遵守的罪行相适应原则与税法强调的量能课税原则，要求的刑罚轻重同犯罪轻重相适应和税收负担与经济能力相适应，具有相似性。从立法实践来看，两者兼为宪法性法律规制领域，犯罪和税收分别确认在《立法法》第8条第（4）款和第（8）款，都是只能制定法律的事项。而构成要件理论以及构成要件机能正是当代刑法理论与刑法体系的基石①刑法学界虽对构成要件有四要件和三阶层之争，但不否认构成要件在刑法及其体系中的重要地位。。又“税收构成要件，其重要性不出犯罪构成要件其右，理当充当起制约国家权力和保障公民权利的平衡器，支撑税法学科独立发展和税法体系日趋完善的基石”[11]。综上，可借鉴刑法构成要件理论完善税收构成要件理论，以此建构科学合理的税收法律制度之评价标准。

税收构成要件作为实体税收法律制度评价标准不仅在于犯罪构成要件理论为其提供的理论借鉴，还在于其本身具有统一性、客观性和确定性的特质。

第一，税收构成要件的统一性。体现在4个方面：其一，税收构成要件“是一国税法中必不可少的主要内涵与抽象概括”[12]。不论是实行分类税制，还是综合税制，抑或是混合税制，税收管辖区的实体税法都以税收构成要件为核心内容，税收征管、税收责任及税收救济等存在都以税收构成要件为前提条件。其二，税收构成要件是构成税法规范系统的相互独立且不可分割的个体。以税收构成要件为基础来构建实体税法的体系，不仅可将数目众多的税种予以抽象并进行理论上的概括，而且还能从整体上把握实体税法的大体结构和基本框架[13]。其三，税收构成要件是对每一个实体税法分支的横向切分。不同税种构成要件在形式上表现一致，而在内容规定上相互区分。其四，税收构成要件是对同一实体税法的纵向区分。不同税制模式下个人所得税法的构成要件内容规定相左，相同税制模式下个人所得税法的构成要件内容规定相似。

第二，税收构成要件的客观性。从宏观上来说，构成要件的主体、客体、归属、税基和税率都是税收的客观外在表现要素，为每一实体税法所必须具备。可通过这些客观要素规定的差异，区分出不同税收管辖区的税制模式。反之，也可以通过税制模式来确定这些要素的内容。从微观上来说，任何行为，凡是符合某税种之构成的，就有纳税的义务；凡是不符合税收构成的，就没有纳税义务。就认定纳税义务的法律标准而言，除了税收构成之外没有别的标准，也不能在税收构成之外附加其他任何条件。换言之，“在法定税收构成要件实现时，税收之债即告成立，不因其后有无作成课税处分而受影响，也不因税款缴纳期间是否已经到期而受影响”[14]。正如《德国税收通则》第38条所载明：“税收债务关系的请求权，于法律据以课赋给付义务之构成要件实现时，即行成立”。

第三，税收构成要件的确定性。税收构成要件的确定性表现在形式上和实质上两个层面。就前者而言，税收构成要件涵盖主体、客体、归属、税基和税率等方面，囊括了所有实体税法都共有的要素，具有内容上的完整性；税收构成要件根据行为作为税收所具有的最重要的外在表现特质进行分类，建构了科学的体系；税收构成要件之间体现出这样的顺序，先确定据以征税的客体，然后根据客体与主体之间的归属关系确定纳税人，最后适用法定税基的税收公式，具有结构上的严谨性。就后者而言，税收构成要件的确定性是税收法定原则的核心内容，“在理论上租税要件法定主义原则当然包含着租税要件明确主义原则的要求”[15]。因而其实质上的确定首在构成要件的法定，次在主体、客体、归属、税基和税率等方面之概念的明晰。

三、穿越迷雾：税制模式与税收构成要件转换

税收构成要件理论肇始于德国，首肯于《帝国税收通则（1919）》第81条，后被《德国税收通则（1977）》第38条完全承继。《德国税收通则》之一般说明，“租税构成要件，除租税主体、租税客体、计税标准、税率外，尚包括所谓之归属规定”[16]，奠定了税收构成要件的基本框架。源此，日本学者论道，作为各税相通的课税要件可归纳为纳税义务人、课税物件、课税物件的归属、课税标准以及税率五大类。在中国台湾地区，黄茂荣首述，税收构成有税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、课税基础（税基）、税率和税捐的减免与加重事由6个要件[3]。基于税捐的减免与加重事由是通过主体、客体等其他5个要件的调整而发挥作用的事实，陈清秀对此进行了简化，指出税捐构成必须具备税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基及税率5个要件[17]。中国大陆地区税法研究起步晚，税收构成要件理论主要是借鉴以上论述，持五要件说。唯有学者指出，若将归属内含于税收主体之中，将税基看成税收客体的量化方式，则税收构成可简化为税收客体、纳税人与税率三大要件[18]。不论是六要件，还是五要件，抑或是三要件，其本质上都是对主体、客体、归属、税基和税率5个要件的排列组合，万变不离其宗。藉此，将税收构成确定为税收主体、税收客体、税收客体的归属、税基和税率5个要件。

税收各构成要件是由不同要素所组成的，组成要件的要素谓之税收构成要件要素。归纳上述理论，可总结出税收构成要件的要素：其一，税收主体是税收法律关系的当事人，要素有税收债权人和税收义务人。前者一般是中央政府和地方政府，具有明确性；后者税收义务人确定有赖是否具有负担税收义务之权利能力的判断。其二，税收客体是课税的直接对象或标的，包括所得税中的所得、财产税中的财产以及流转税中的消费等。其三，税收客体的归属是税收客体与特定纳税人之间的结合关系，这种结合关系表现在主体、时间和空间等方面，依此其涵盖主体归属、时间归属和空间归属等因素。其四，税基是税收客体数量化的外在表现，如金额、数量，包括总所得（包含在总所得中的数额）、免税所得（确定哪些免税的数额）和扣除（允许扣除的数额）3个重要因素。其五，税率是税基与税额之间的函数关系，主要表现有税率的种类、税率的高低、优惠税率的适用、累进税率的级距及累进幅度等内容。基此并根据个税的特点，可以得出个税构成要件的主要要素（如表1所示）：税收主体包括税收债权人和税收债务人（税收身份和课税单位）；税收客体是所得（概念和结构）；税收客体归属有规则和类型；税基有总所得、免税所得和扣除；税率包括税率种类、税率高低、优惠税率、累进税率级距与幅度。

如前述税制模式有分类税制、综合税制和混合税制。将个税构成要件要素，内化成税制选择的依据，不仅能够更加客观反映哪些构成要件要素与税制模式是有关的，而哪些与税制模式是无关的，而且能够验证税收构成要件是否能够作为个人所得税法律制度优良的评判标准。

如表1所示，税收构成要件要素受税制模式影响的因素主要有税收债务人之课税单位、所得结构、税基的扣除，而税收债权人、税收债务人之税收身份、所得概念、税收客体归属、税基的总所得和免税所得、税率等因素都与税制模式无关。可见，税制模式无法全面影响税收构成要件要素。这也从侧面佐证了税制模式不是个税法律制度区分的唯一标准。税收构成要件要素规定的不同所呈现的是个税税制模式之差别。因此，个税改革目标的推进可区分税制模式对其构成要件要素的影响，先改进不受税制模式影响的构成要件要素，后借助税制模式的调整，科学设计受税制模式影响的构成要件要素[19]。

表1 个人所得税制模式与税收构成要件转换

四、回归原点：税收构成要件下的个税改革目标

相较于“建立综合与分类相结合的税制”的不确定性，税收构成要件下的个税改革目标是确定的。这种确定性要求在“落实税收法定原则”项下，实现个税构成要件的法定、完整和明确。

第一，个税构成要件的法定。个税构成要件是个人所得税法上成立纳税义务之前提要件的重要事项，包括税收主体（税收债权人和税收债务人）、税收客体（个人所得）、税收客体的归属、税基及税率等必须由狭义的法律加以规定。因为在民主国家中，公民应当透过人民代表大会自己决定想要负担的税收，而行政和司法权只限于法律的执行和监督；在法治国家中，为防止行政机关对公民的自由财产恣意干涉，应通过法律对公民的经济生活赋予法的安定性和预测性。税收立法中，国会委托行政机关有关税收征收管理的规定应限于具体的、个别的委任——法律已经对委任的目的、内容及程度都有明确规定，至于一般的、空白的委任则为法所不容[20]。以此为标杆检视，中国《个人所得税法》存在着大量的一般的、空白的委任，在15个条文中有8个是授权条款①这8个授权条款，分别是：第1条第11款、第4条第10款、第5条第3款、第6条第7款、第8条、第9条第2款、第12条、第14条。，超过整个法律条文的1/2，内容涉及到税收客体、税基、税收减免及加重等构成要件的多个方面。因此，在个税改革过程中应全面清理个人所得税法条文中的授权情况，区分创设性事项的授权条款（如第2条第11款）与非创设性、程序性、操作性事项的授权条款（如第14条），全面取消创设性事项的授权条款，进一步规范非创设性、程序性、操作性事项的授权条款，以落实税收构成要件的法定原则。

第二，个税构成要件的完备。个税构成要件是判定《个人所得税法》规定纳税人税收债务是否成立，以及国家是否有征收个税的标准。只有满足了《个人所得税法》事先规定的税收构成要件，相关主体才能称为税法上的纳税人，才负有依法纳税的义务，国家才能依法对其征税[21]。税收构成之税收主体（税收债权人和税收债务人）、税收客体（个人所得）、税收客体的归属、税基及税率等要件是有机统一的整体，遵循的是先确定据以征税的客体，然后根据客体与主体之间的归属关系确定纳税人，最后适用法定税基的税收公式的逻辑顺序。任何一个要件的缺失或缺位，即在《个人所得税法》没有规定或规定不完善都会影响到税收之债法律关系的实现。《个人所得税法》应完整地表达出个税构成要件。遗憾的是，个税构成要件存在两个层面的不完备：一是有些税收构成要件要素没有规定，例如，个税客体归属的规则；二是有些税收构成要件虽然有规定，但残缺不全，例如，税收债务人之身份判断规则和税收客体之所得概念的界定。对此，不能借助税务行政部门的规范性文件进行修修补补，这有违税收构成要件法定主义。而应在个税改革的过程中把税法上构成要件的完备作为目标之一，予以整体化推进。

第三，个税构成要件的明确。《个人所得税法》必须将税收主体（税收债权人和税收债务人）、税收客体（个人所得）、税收客体的归属、税基及税率等要件详细规定，而非仅是宣示一些抽象的原则。在税收构成要件上虽然不可避免使用许多不确定的概念，特别是一些有待于价值判断的规范，例如正当理由、合理商业目的。不过，还是要避免引用一般条项。之所以如此，是因为“如果对税收构成要件要素的法律规定太过于原则化，或含混不清以致不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以过于宽泛的自由裁量权”[22]，容易导致征税权的滥用。对于当下立法技术尚不发达、习惯于以原则性语言进行立法的中国而言，税收构成要件的明确之现实意义尤为重要。有鉴于此，个税改革应将《个人所得税法》如何对税收构成要件加以明确且无歧义的规定作为具体的目标。

个税构成要件的法定、完备和明确是个税改革的3个层次，也是个税改革的3个目标。税收构成要件的法定是初级目标，税收构成要件的完备是中级目标，税收构成要件的明确是高级目标。

五、重返正途：税收构成要件下个税改革的推进

在明确了总的目标之后，个税改革应区分税制模式对其构成要件要素的影响，先改进税收身份判断规则、纳税客体界定的方法、纳税客体归属规则、税率的设置，再考量税制的“综合”程度，对课税单位、纳税客体的结构、税基的扣除进行设计。

税收身份判断规则、纳税客体界定的方法、纳税客体归属规则、税率的设置与税制模式无关，可借鉴其他税收管辖区的立法经验和实践，对《个人所得税法》相关条款进行增、修、删而予以完善。

第一，完善税收身份判断规则。“一个国家如何有效地行使税收管辖权，关键在于在尊重国际惯例和国际规则的同时，从争取和维护国家税权的角度出发，依法确定本国居民纳税人的判定标准以及对他们的征税权限。”[23]因此，面对居住时间标准远高于其他税收管辖区①OECD，Rules Governing Tax Residence，http：//www.oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/tax-residency/，last visit on August 7，2017。，建议在修订《个人所得税法》时将第1条“居住满365日”改为“居住满183天”。与此配套，将《个人所得税法实施条例》第6条规定的5年规则解释为：个人在任何连续5年，每年在中国居留183天以上或累计居留915天以上，只要第6年仍居留在中国，应负无限纳税义务；若第6年离开中国且当年居留时间不满183天，可只就其来源中国境内所得纳税，一旦在以后5年内任何一年居留满183天，则追溯其无限纳税义务。同时，可考虑借鉴美国经验，将税收居民身份变更作为应税事实，税收居民身份变更视为对所持资产处置，对其取得资本利得予以征税。或者借鉴葡萄牙、西班牙和墨西哥等国的规定，纳税人获得其他税收管辖区的税收居民身份，并不必然丧失中国税收居民身份[24]。如果查明该身份获得系基于逃避税目的，那么则不丧失中国税收居民身份，以此限制轻易地改变税收居民身份逃避税。

第二，更改税收客体的确定方法。《个人所得税法》第2条明确课税对象的正列举方式，使许多完全符合税法上“可税性”所得，如附加福利、金融衍生品交易所得、灰色收入等被排除在应税所得之外。即使有“经国务院财政部门确定征税的其他所得”之兜底条款，以应对可能出现且需要征税的新项目以及个人取得难以界定之项目的个人所得，亦无法消弭正列举逻辑方法在界定概念外延方面固有的缺陷。因此，在立法技术上，可以将对应税所得的规定由现在的正列举改为反列举，以增加应税所得概念的外延包容性。建议删除《个人所得税法》第2条之“十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得”规定，在列举项目中增加一条规定，除了税法明确规定免征个税的所得外，其他全部所得均属课税对象。建议厘清《个人所得税法》第4条“免纳个人所得税”的范围，一方面应明确“福利费”项目只包括法定福利，而不涵盖附加福利；另一方面，对“经国务院财政部门批准免税的所得”进行全面清查，对那些完全符合可税性理论的收益性、营利性标准，而非基于经济社会政策、征管经济考量的项目，如转让股票所得，应当取缔。

第三，健全纳税客体归属规则。由于税法所调整的经济关系十分复杂，为便于税法的适用，正确认定纳税人和税收债务的成立时间，防止税收逃避，在立法上确定归属关系非常必要。遗憾的是，《个人所得税法》及其配套规范，对于税收客体归属主体、时间、空间等因素，或未规定，或含糊其辞，或存在冲突。建议在《个人所得税法》修改时，增加个人所得纳税客体归属规则：实际从事经济活动者，为所得归属者；借用他人名义从事经济活动之所得的归属，如果义务人不能举证或者不愿意举证时，则通常以形式上的权利人作为完整的权利人处理，认定其应为该权利或标的物所归属之人[25]。在时间归属方面，《个人所得税法》应明确在个人的情形，一般采用收付实现制，在营利事业的情形，一般采取权责发生制。因为收付实现制和权责发生制衡量税负的基准点分别契合个人和营利事业所得的特性，而且所得金额的计算具有合理的确定性。在收付实现制下，为符合量能课税原则，一般认为有几种例外，如财产折旧费用、固定资产取得成本、预付费用、延迟给付的工资、薪金等，以符合事件本质的特殊性。在其他归属方面，如“租金”和“特许权使用费”来源地判断的标准，《个人所得税法》应保持与《企业所得税法》规则的一致性，以符合税收公平的要求。

第四，个人所得税率的优化。量能课税原则要求，应按照公民彼此之间不同给付能力为相异之税收，相同类型的所得适用相同之税率。以此审视，《个人所得税法》关于税率的规定违背量能课税原则，因为同属劳动所得的工资薪金和劳务报酬，只因税目不同而税率不同，税负不一；工资、薪金所得边际税率偏高，而“高边际税率会大幅度提高避税率，特别是高收入纳税人”[26]。因此建议《个人所得税法》中，一要规定同属劳动所得的工资、薪金所得和劳务报酬适用同一张税率表；二要顺应国际上个税改革潮流，减少税率级次、降低最高边际税率[27]，初始税率保持在3%，最高边际税率降为40%，控制在5档以内；三要提高累进税率之间的级距，同时规定级距金额应与消费者价格指数实现联动，在消费者价格指数较上次调整年度之指数上累计达到一定比例时，按照上涨程度调整。

个税分类税制的缺点显而易见。从长远计，《个人所得税法》的完善有赖税制之“综合”成分的增加，关键是对课税单位、所得综合程度、税基扣除小心求证，科学设计。

第一，课税单位的选择。分类税制下，课税单位只是个人，不存在选择的问题。一旦税制中有“综合”成分后，课税单位就有个人、配偶或家庭多种排列组合方式。理论中，“个人”作为课税单位，汇总其所得并且按照累进税率进行课税，完全符合量能负担原则，而社会中，家庭是个人生活和消费的基本单元，若不考虑其结构必侵蚀税收公平。以夫妻或家庭合并作为课税单位，符合合并计算后所得相同的夫妻或家庭，其租税负担也相同的课税公平性要求。而且，在夫妻单位主义或家庭单位主义下，可以避免夫妻或家庭间分散所得以规避税负之行为。由此产生的“婚姻惩罚”或“婚姻奖励”“并不会动摇综合课税模式下的以家庭为纳税单位的税制在可行的几种税制设计中相对具有优势的地位”[28]。家庭为课税单位还涉及到家庭申报模式、合并课税主体范围、适用于家庭的累进税率和起征点等问题，与本文主题不直接相关。

第二，所得综合程度的审查。现阶段，个税税制的改革目标在“综合和分类相结合”，哪些所得应综合，哪些应分类是热议的话题，也有许多可供选择的方案。但在提出方案的时候，改革的价值追求是什么似乎被有意或无意忽视了。实际上，个税税制改革价值在逐步提高个税收入规模，强化个税收入分配的功能。而所得综合程度越高，个人所得收入分配的效应就会越显现，同时通过转换所得类型避税亦成为不可能。换言之，应将所有类型所得进行综合课征个税。是否基于对特定类型的所得和部分股息及利息征税实行预扣，以及对资本所得降低税率的事实进行考量，而对这些所得予以分项计征。答案是肯定的，因为“实行部分的分项税制可以减少纳税人利用时间差和对不同类型的所得与费用适用的优惠政策以逃避税收，这也就实际上提高了所得税的累进性”[29]。

第三，税基扣除依据的明确。纳税人是否需缴纳个人所得税，必须具有客观的给付能力和主观的给付能力。客观给付能力体现在总收入减去成本费用和损失的净额，主观的给付能力是纳税人因为个人的关系所构成的给付能力，体现在纳税人扣除个人生活费用与家庭抚养费后的剩余。也就是说，税基的扣除包括成本费用和损失、个人生活费与家庭抚养费。具体设计时，成本费用和损失的扣除应符合业务关联性、业务上之必要性、费用金额之相当性及费用必须由所得者负担等要件；个人生活费与家庭抚养费等生计费用扣除应综合赡养人口、已婚未婚、年龄大小等因素，而且应随最低生活费用的范围、基本消费品的价格和居民生活费用支出结构诸因素的变化而变化。

六、结语

回顾《个人所得税法》修正的6次，改革都局限于提高工薪个税起征点和减少税率级距等个别条款的内容。这种“小步微调”既未触及个税改革的实质内容和中心环节，亦与个税改革目标相背离。个税在迈向综合与分类相结合税制的路上，受到纳税诚信不足、社会信息化不强、税收法治程度不高、税收征管能力羸弱等外在因素的影响和制约。踟蹰不前的主要原因是“建立综合与分类相结合税制”目标的不确定，这种不确定性随着影响和制约改革的外在因素不断地消逝而愈加凸显。税收构成要件的统一性、客观性和确定性能够消弭个税改革目标项下的税制类型多样、选择主观和内容不确定的弊端。基于不同税制对税收构成要件影响的分析发现，税收构成要件规定是否法定，是否完备，是否明确，才是个人所得税法律制度优劣的指标。在此前提下，个税改革目标可被具体化成两方面：一则改进税收身份判断规则、纳税客体界定的方法、纳税客体归属规则、税率的设置；二则考量税制的“综合”程度，对课税单位、纳税客体的结构、税基的扣除进行设计。这两个方面具有前后顺序，可依序推进。