(云南民族大学 云南 昆明 650500)

一、引言

我国《内部控制基本规范》指出，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。公允价值作为财务报告的重要组成部分，符合内部控制要对财务报告及相关信息真实完整负责的要求。公允价值计量的第二层级和第三层级的计量需要企业人员运用相应的估值技术做出会计估计，这部分的操作可能会给企业进行盈余管理的机会。有效的内部控制能够抑制公允价值计量过程中的盈余管理行为，提高公允价值信息的可靠性，从而使公允价值信息的相关性程度增强。因此内部控制的有效实施是公允价值准确计量的前提条件。而且随着我国经济快速发展，公允价值的地位也愈发重要，故近期很多学者针对其相关问题进行了研究，这些研究主要分为公允价值会计内部控制制度构建和内部控制对公允价值的影响问题，本文对上述文献进行综述，并在此基础上对公允价值与内部控制相关问题提出建议。

二、公允价值概述

2014年财政部发布的《企业会计准则第39号——公允价值计量》最新定义公允价值为市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。准则同时要求企业应将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。并且企业需在财务报表中披露公允价值层级和输入值。

三、内部控制概述

企业内部控制制度是企业在日常经营管理活动过程中建立的一种相互牵制相互监督的管理制度和组织形式。我国《内部控制基本规范》指出，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。企业内部控制的基本框架主要包括控制环境、风险评估、控制活动、信息获取与沟通、监督与反馈。

四、公允价值会计和内部控制的关系

由于公允价值会计对于应用环境，会计人员执业能力职业道德素养，管理层素质等要求较高，其应用过程中的风险也很大。而企业的内部控制制度的出发点就是降低风险，因此内部控制能够对有效的实施公允价值会计提供帮助。尽管内部控制制度与会计准则在规范方面的侧重点不同，但内部控制和公允价值会计都着眼于服务企业，降低企业生产经营活动中的风险，增强企业的综合竞争力。总的来说，内部控制环境保障公允价值会计的实施；内部控制活动促进公允价值会计目标的实现；风险管理有利于保证公允价值的可靠性；畅通的信息系统是公允价值计量可靠性的保证；利用监督与反馈机制有助于检查会计活动的真实与准确度。

五、公允价值信息内部控制制度

风险无处不在，公允价值会计是应对风险的产物，然而，鉴于公允价值信息的虚拟性、未实现性和非客观性的特征，管理层在机会主义驱使下，公允价值相关会计准则难以自我实施，公允价值信息的决策有用性令人质疑，有时还会沦为管理层利润操纵的工具。这就需要实施有效的控制机制来抑制公允价值信息生成 过程中人为因素的影响，增强生成过程的透明度及可验证性，保证程序真实，从而提升公允价值信息的可靠性。

我国很多学者都对建立公允价值信息内部控制制度进行了思考。彭砚芸(2009)对如何构建公允价值信息内部控制制度提出了构想。赵彦锋(2011)提出设立直接隶属于董事会的公允价值信息控制委员会作为控制实施机构，并具体提出了建立从确认计量披露到持续监督的全过程公允价值会计信息控制机制的思路。姬鲁璐、李爱华和郭敏华(2012)从内部控制原则、组织框架、应对公允价值会计内部风险和应对公允价值会计技术风险等方面，提出了公允价值会计内部控制制度的构建思路。陈国珍(2014)从健全企业内部控制角度来探讨投资性房地产公允价值信息控制机制的构建，认为明确各部门权责，做好关键性程序控制，能提高会计信息的真实可靠性，降低公允价值会计风险。

六、内部控制对公允价值计量的影响

对于内部控制对公允价值计量的影响，学者们通常认为内部控制可以改善公允价值计量引起的相关问题。庄学敏,罗勇根(2014)考察了内部控制水平对公允价值层次的影响，虽然内部控制质量水平的改善能提高与股价的相关性,但是高水平的内部控制质量并不能有效提高各层级的公允价值信息的价值相关性。唐凯桃,杨彦婷(2016)发现内部控制能够有效缓解公允价值计量对公司盈余波动的正向影响,其中在内部控制质量高的公司中最为明显。时祎,陈少晖(2017)研究企业内部控制质量对公允价值与盈余管理之间关系的影响，发现:(1)上市公司运用公允价值进行盈余管理的行为具有普遍性;(2)存在内部控制缺陷和不存在内部控制缺陷的上市公司运用公允价值进行盈余管理的手段和方式具有差异性。贾雪艳,张复生(2018)对公允价值计量、内部控制质量与审计收费三者关系进行研究，发现内部控制质量能够有效缓解由公允价值计量引起的审计收费的提高。李庆玲,田菊芳(2019)发现内部控制可以显著提高公允价值的价值相关性。对管理层权力进一步分组研究发现,高水平的内部控制质量能够通过制约管理层权力而改善公允价值信息的价值相关性;但低水平的内部控制质量无法牵制管理层权力,导致管理层权力凌驾于内部控制制度之上,加重管理层与市场参与者间的信息不对称程度,从而降低公允价值信息的价值相关性。

七、建议

公允价值会计契合了风险管理的要求，其运用范围呈扩大趋势，同时由于其高度依赖管理层的战略与判断，运用中又潜藏着重大错报风险，针对公允价值计量的内部控制对公司经营非常重要。为保证公允价值计量过程中职业判断的公允，公司应构建从相关交易或事项的发生确认计量列报后续计量直到终止确认的全过程控制机制。结合企业特点及相关经济环境，针对不同交易或事项特点制定具体控制办法，做好关键点控制。一般交易或事项有确认标准、计量方法、信息披露三个关键环节的控制。所以要做好公允价值计量的确认控制、计量控制、披露控制和持续监督。