(湘潭大学商学院 湖南 湘潭 411105)

我国中央银行作为一个特殊的由政府组建的机构，由中国人民银行行使其权利，负责制定和执行货币政策、维护金融稳定、调控宏观经济、监管商业银行。同时它也代表国家参与国际金融活动、管理一国的储备资产，在整个国家的金融系统中发挥着举足轻重的作用。在目前这样一个经济极不稳定的后经济危机时代，中央银行肩负起越来越重的责任。随着我国政府体制改革和全球经济一体化的发展，中央银行采用收付实现制作为会计基础的弊端日益突显，会计基础改革势在必行。

一、央行会计基础现况

会计基础是指会计事项的记账基础，是划分单位收入、支出和费用的标准。选择不同的会计基础，能决定单位收入和支出在此会计期间的配比，并对财务成果产生直接影响。会计基础主要分为两种，权责发生制和收付实现制。收付实现制是以收到或是支付的现金及其时点作为确认收入或费用的依据；而权责发生制则是指企业应以收入的权利与支出的义务是否属于本期，来作为确认收入与费用是否应计入本期的依据。由于会计分期，产生了本期与非本期的区别，进而在确认收入与费用时产生了上述两种记账基础，基于不同的记账基础所核算出的当期损益也就不完全一致。使用权责发生制会计基础的会计处理，能够更合理地配比不同期间的收入与费用，更科学地确认损益。通常，企业单位会计核算应采用权责发生制，而预算单位等常采用收付实现制。

二、央行收付实现制会计基础的缺陷

(一)难以反映央行真实资产规模

根据目前中央银行会计核算的相关规定,我国中央银行会计核算基础采用收付实现制,各类财产按照其实际成本入账，并对各项财产采用历史成本法进行会计计量,不对各类资产计提跌价与减值准备,对于或有资产与或有负债也不予以确认，即在其存续期间内不对价值进行调整。如有价证券、外汇储备、黄金等波动风险较大的资产，仅按历史成本入账且不进行调整，将无法按照账面反映的数额正确判断其实际价值，另外一些价值变动较大的资产，不按要求计提减值准备也不能符合谨慎性原则。因此在此方法下，资产的价值变动无法体现在财务报表中，从而无法真正实现会计的重要职能——核算，同时也使中央银行面临一定的资产管理风险。

(二)不能体现会计核算的配比要求

我国中央银行属于以收付实现制为基础的预算导向会计。收付实现制容易理解、操作简便，能与中央银行现行的预算制财务体制相适应，但是从会计核算的配比性原则方面来说，收付实现制难以实现收入和支出的配比。比如，当企业为实现下期收入采取的将支出的费用计入本期的行为，会使在同一会计期间的收入和费用以及某一个会计期间的经营成果和财务状况不匹配，进而导致财务报告反映的情况不客观，影响了决策者的使用；尤其是银行作为一个有着大量负债和计息资产的特殊部门，使用收付实现制将难以在计息期跨越多个会计期间的情况下准确反映中央银行的资产负债信息。

三、央行会计基础改革的必要性及应具备的条件

(一)改革的必要性

1.央行会计标准与国际接轨的现实需求

在当今世界经济格局中，国际财务报告准则趋同为主要潮流，无论是国际货币基金组织还是国际清算银行，这些国际金融组织都要求遵守国际会计准则、提高财务信息透明度，因此大多数国家都逐渐加入到与国际财务报告准则趋同的队伍中来。而中国现行的会计标准虽然正结合自身情况陆续加入符合国际准则的条例，跟上会计国际化的步伐，但与国际会计准则在会计基础、公允价值计量等重要问题上还存在较大差距。统一的会计标准不仅能够增强会计信息可比性，提高国际化水平，更能降低交易成本。中央银行作为一国在国际金融市场活动中的代表者，其会计标准也应逐步适应这一主流趋势，而会计基础与国际标准的差距又制约了会计标准的进一步完善。

2.国际金融市场的变动要求央行提高风险抵御能力

近年来，金融危机对世界金融经济造成很大波动，各种金融工具层出不穷，使各国中央银行在维持金融稳定时面临着前所未有的风险，而中央银行作为国家的银行、银行的银行，肩负着调控宏观经济、抵抗金融风险的重任。中央银行会计标准质量的高低，决定了财务会计信息的透明度，进而影响着预测、防范风险的准确度及危机处理效果。因此央行须积极开展会计标准改革，这不仅是为了促进我国在国际金融市场中的交流，也是我国增强风险抵抗能力、提高国家储备资产管理水平的必然要求。

(二)改革应具备的环境条件

1.完善的法律环境是基础

20世纪末以来，纵观西方各国会计改革的历程，我们不难发现，中央银行会计改革与一套逐渐完备的法律体系有着密不可分的联系。而我国目前的会计准则、规章、规范等具有零散且不完整的特点，且对基层会计人员难以就整个会计制度进行系统的培训，导致制度执行不严格。

另一方面，现有的岗位制度是以会计人员配备齐全为前提的，而我国的现实情况是基层会计人员偏少，因此我国也需要制订符合央行人员实际情况的岗位责任制度，这样这些制度才能得以统一执行。改革是循序渐进的过程，只有制度按部就班执行到位了，才能取得实质性的成效。

2.健全的内控环境是保障

由于中央银行内部结构较复杂，业务、职能涉及范围广，致使中央银行的会计基础改革涉及到较大的资产范围和较多的部门体系，并极有可能直接影响到整个国家金融体系的稳定，因此健全内控环境，是在改革政策实施以前极有必要的一个环节。

内控是一种平衡制约机制，内控环境体系大致可分为两个方面：硬件和软件。硬件方面主要指强大的内控技术，而从历年来央行在内部推出的“中央银行会计核算系统”等大量信息管理系统中可以看出，内控系统改革也已被中央银行放在了重要位置，通过程序控制以做到想违而无法违。而软件则指公开透明的监督途径和内审制度，首先领导要高度重视，带头自觉遵守，同时加强道德诚信建设，严格遵循及时性、有效性、全面性、独立性、审慎性等原则来建设内部控制，以使内审监督控制的过程和结果能够长期、高效地维持。

四、我国央行会计基础改革模式建议

(一)国外央行会计基础概况及经验借鉴

从目前世界上各国中央银行的整体看来，实行与国际会计准则趋同的会计核算基础，即采用权责发生制，但同时在其具体业务的核算方法上保留独特性是较为普遍的做法。

结合前文所分析的采用收付实现制所突显的缺陷和我国改革环境和政治经济现状，可以得到以下启示：

1.将权责发生制与收付实现制相结合。英国是全面运用权责发生制的具有代表性的国家，优势虽然明显，但难免存在一些不足。首先，推行权责发生制需要庞大的改革成本，包括推行新制度的成本、会计人员培训成本等，会计信息也将因此变得更复杂，影响决策者的监督和使用。因此我国可以吸取英国改革的经验教训，去其糟粕，取其精华，衡量两类会计基础的运用程度，在探索前进中对其进行逐步调整。这种方法不仅保持了财务管理的灵活性，还能高效运用获取的资源。

2.立足我国实际情况并结合国际标准,借鉴国内企业会计改革经验。近年来，我国已在企业会计改革方面取得了良好的成效，建立起基本完备的企业会计准则体系，也基本实现了与国际准则的实质性接轨，企业会计改革已为政府会计改革储备了大量人才与力量，累积了丰富的经验，结合西方国家的政府会计改革经验，我国可以争取用最高的效率，最低的成本来推行改革。

(二)央行会计基础改革过渡期渐进模式设计

会计基础是一种计量标准,它不可能在脱离整个会计体系的状态下单独发挥作用。仅在有效的财务报告制度框架下应用权责发生制才能使其具有实际意义,而基于成本效益原则也不宜在短期内就采用全面的权责发生制。因此,使用收付实现制与权责发生制相配合的双基础模式较为适宜。

1.实行“两套制度，分别核算”

(1)实施内容。所谓的“两套制度”，就是指其中一套制度继续使用现行的会计核算基础，以相关决策者和监管部门作为财务报告的主要使用人，把目标放在预算监督上；另一套制度则要求财务报告体现中央银行的公众受托责任，另外编制一套新的会计报告并采用改进后的会计核算基础。须以公众为报告主要使用人，将中央银行的资产管理真实状况按实反映。

(2)实施措施。在过渡时期实行两套制度并存，一方面能测试新会计核算基础，并对其中不足进行完善，减少新制度带来的风险；另一方面也能为中央银行会计核算环境改革争取一定时间，不断改进各项条件，为新会计核算制度的实行作铺垫。具体可考虑采取以下措施：①完善政策，修订现有的中国人民银行会计基本制度，参照国际会计标准颁布新的中央银行会计核算标准；②打造一支专业的会计人才队伍，引入会计专业人才，同时对现有会计人员进行后续教育，加强会计人员职业素质的培养，提高系统操作能力，降低业务执行中的操作风险；③内部审计与外部监督相结合，完善会计信息的披露机制，规范会计报告披露格式与内容，接受社会监督，打造“透明央行”。

2.根据各业务实际情况设置核算基础

(1)使用收付实现制核算基本业务。使用收付实现制对预算收入、支出和结余进行全面核算，能够将财政预算的执行状况较为全面、客观地监督和反映出来，方便政府决策者使用。

(2)特殊事项采用权责发生制或者双基础制。对于期末发生的应支未支、应收未收等未了事项，为了正确反映，可以采用权责发生制进行核算。分情况对不同事项采用结合收付实现制和权责发生制的“双基础制”。

(3)确认未实现的利得与损失。中央银行由于它的特殊性承担着大量敞口的风险，而其会计信息的相关性不能够仅仅依靠收付实现制原则来保证，中央银行应该要对未实现的利得与损失进行确认，因为它们同样也将中央银行履行职责的状况信息源源不断地向市场传递着。因此，大量的流动性风险由于提前分配未实现的利得而上升，中央银行必须采取积极措施来应对，同时，中央银行在选择会计政策时须考虑到会计信息的相关性原则，弥补不确认未实现损失和利得所造成的缺陷，以便形成较稳定的市场预期。

结论

随着全球金融一体化的不断推进以及社会经济的飞速发展，我国央行乃至社会对央行的会计核算基础改革的需求越来越强，央行的会计基础改革已是大势所趋。本文通过对中央银行会计基础改革环境及现状进行分析，认为目前我国中央银行以收付实现制为主的会计核算制度难以反映其真实资产负债状况，无法满足央行的绩效考核要求，也无法满足公众受托责任，况且此核算制度与目前国际金融存在较大差距，对我国央行在世界金融体系的发展也有一些不利影响。