刘书志 付晶超

[摘    要] 作业成本法于20世纪发现，90年代在欧美等发达国家得到了广泛应用，取得了不错的成绩。进入我国的时间并不长，在我国各行业中还是处于探索、适应阶段，很多企业对作业成本法的研究还处于理论层面上，真正将作业成本法用于实际成本控制的案例并不多。笔者从作业成本法的概述、应用流程、应用条件结合火电企业自身生产、经营特点，初步探讨作业成本法是否适用于火电企业。

[关键词] 作业成本法;火电企业;适用

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 05. 014

[中图分类号] F275.3    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2019）05- 0036- 03

1    作业成本法的概述

作业成本法由美国会计学家罗伯特·卡普兰教授和抚马斯·约翰逊教授共同创立。这是一种基于传统成本计算制度下，间接成本分配不真实而提出来的成本计算和成本控制方法。随着人工智能化和生产环境等因素的不断改进，直接人工的比重大大下降，而间接成本的比重却逐渐增加，更为重要的是间接成本的发生与直接人工成本渐失相关性，这使得以直接人工成本为间接成本的单一分配标准严重扭曲了真实的成本，产品成本严重失真。传统的成本核算模式以“产品”为核心，作业成本法核算模式以“作业”为核心。作业成本法的逻辑依据是生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，资源消耗产生成本。作业成本法的本质是以“作业”作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的动因上，而不是仅仅关注成本计算的结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，克服了传统成本计算方法下间接费用责任不清的不足，使原來一些不可控的间接费用在新的核算系统中可以找到责任人，变为可控费用，可控意味着成本有降低的空间。

2      作业成本法的应用流程

作业成本法首先按工作内容区分不同类型的作业。在火电企业的生产、经营活动中，构成价值链上的业务内容各不相同，根据业务内容区分出不同类型的作业，如燃料倒运、设备维修等。其次，分析成本与作业间的关系以确定各项作业的作业动因。开展每种作业所发生的成本是按产品生产消耗的作业动因数量分配的，因此要分析成本与作业之间的关系，确定每种作业的作业动因。作业动因是引起某类作业成本发生的活动或因素。例如，需要倒运的燃料就是燃料倒运作业的作业动因。再次，设置成本库并归集资源耗费到作业中心。成本库以作业中心为对象，把具有相同作业动因的作业所耗费的资源归集到一起;按照资源动因把资源的消耗一项一项地分配给作业，将具有相同作业动因的作业合并形成作业中心，再将作业中心中各项作业的资源耗费合并汇总在一起。最后，根据作业成本动因确定各项作业成本库的成本分配率并分配成本。

如何利用作业成本信息进行作业分析、管理，是体现作业成本法价值的关键所在。通常情况下，作业基础管理包括作业分析、作业改进、利用作业成本信息优化企业经营决策分析。作业分析包括增值作业分析和非增值作业分析，重要性作业分析，对标及有效性分析，作业之间的关联性是否有序形成作业链。作业改进是以顾客为导向，利用作业成本信息优化流程，改进作业，寻找成本最低的价值创造方式。主要方法有：消除不必要的作业，在其他条件相同时选择成本最低的作业，提高作业效率并减少作业消耗，利用规模经济提高必要作业的效率来降低作业动因的分配率，利用作业成本信息编制资源使用计划并配置未使用的资源。作业成本管理系统的核心用途在于通过信息提供、信息分析，服务或支持企业经营决策的制定。其主要分析方法有：作业成本法下的本、量、利决策，作业成本法下的产品盈利性分析，作业基础产品定价决策。

3      作业成本法的优点

国内企业的特点是企业规模较大，体系冗杂，仍然采用传统成本法核算;而众多的中小企业成本控制不够，利润不高。因此，无论是哪种类型的企业，都有改善其成本计算及成本控制的要求。作业成本法与传统成本法相比，主要优势体现在以下方面：

3.1   提供更准确的产品成本

传统成本法常常少计复杂的、低产量的产品成本;多计高产量的产品成本，从而使成本信息不真实、不相关，并导致产品计价不准确、产品决策不正确，资源分配不合理等，最终以错误的战略视角做出错误的战略决策，而使企业失去原有的市场竞争优势。作业成本法可看作一个成本会计信息处理系统，这个信息处理系统的特点就是能及时、准确地反馈各项作业过程的成本信息，并且还能根据各种作业形态来确定成本动因。因此能更科学地分配间接成本费用，使产品的成本信息趋近于合理、真实。

3.2   有助于成本控制

作业成本法以作业为中心，包括资源、作业中心、成本动因以及产品等多因素构成的成本信息处理系统。它包含了企业从资源到最终产品，甚至连产品中结转的成本都包括在内的各个作业环节的成本核算。既抓住了成本核算的要点，又更能全面地把握成本支出，能够提供更加准确的多维度成本信息，有助于提高产品作业，成本分析，作业流程改进，最终达到将成本控制在合理范围内。

3.3   作业与成本联系起来，成本控制与业绩考核联系起来

成本的产生是因为作业的发生，作业的发生是由于产品生产过程耗用资源，资源消耗产生成本;这是成本、作业、产品之间的因果关系。弄清了产品生产所需要的每个作业过程，作业过程消耗了多少资源，就能知道成本产生的具体因素，分清每个作业过程发生了多少成本，进而找到相关责任人，从而克服传统成本法下间接费用责任不清的不足;有助于企业控制作业过程的成本，分析并改进作业。同时，也有利于企业开展绩效考核工作，对成本控制好的班组、员工给予适当的奖励，充分发挥企业员工的积极性和创造性;做到人人管成本，人人控成本，成本管控人人有责的企业文化。

4      作业成本法应用条件

作业成本法一般适用于具备以下特征的企业：作业类型较多且作业链较长;同一生产线生产多种产品;企业规模较大且管理层对产品成本准确性要求较高;产品、客户和生产过程多样化程度较高;间接或辅助资源费用所占比重较大;产品种类繁多，技术层次具有差别的企业。而对于大批量、单一化、人工劳动密集型企业效果不佳。实施作业成本法的企业应成立由生产、技术、销售、财务、信息等部门的相关人员构成的设计和实施小组，负责作业成本系统的开发设计和组织实施工作。企业应能够清晰地识别作业、作业链、资源动因和成本动因，为资源费用以及作业成本的追溯或分配提供合理依据。企业应拥有先进的计算机分析软件提供大数据分析、归集、计算，配备完善的信息系统，能夠及时、准确提供资源、作业、成本动因等方面的信息。

5      火电企业生产、经营特点

火力发电企业简称火电企业，是利用可燃物（例如煤炭、秸秆等）作为燃料生产电能的企业。它的基本生产过程：利用输送带通过运煤栈桥经过原煤除铁器，除去杂铁后进入碎煤机，再由皮带机组送入原煤斗，煤在斗内靠重力作用进入刮煤给煤机，后进入抛煤机送至炉排。煤粉燃烧加热锅炉使锅炉内的水变成水蒸气，经过一次加热之后，水蒸气进入高压缸;为了提高热效率，应对水蒸气进行二次加热，水蒸气进入中压缸;通过利用中压缸的蒸汽推动汽轮机发电;热电企业同时利用汽轮机抽气或排气来供热。火电企业工作流程基本上是自动化控制完成。火电企业作为资本密集型行业，前期筹建投入比较大且主要筹资的渠道是向国有银行贷款，故银行借款占资产的比重比较大。火电企业的主要产品以电力为主，蒸汽、热水、石膏、粉煤灰附属产品为辅，这些附属产品主要看有没有市场，如果没有需求就没有销售。热电企业冬季会增加热力产品，比如东北地区热电企业会有五个月左右的供热期。火电企业的成本主要以可燃物为主：燃煤电厂主要以煤炭，生物质电厂主要以秸秆、树根削成的木片、稻壳等可再生资源为主。燃料成本约占总成本的80%左右，如果遇到动力煤价格上升，农作物减产等不利因素，燃料成本会高于80%，甚至会更高，这也是造成火电企业亏损的重要原因。火电企业建成后，银行借款多半转成固定资产，导致每年固定资产折旧数额较大，并且每年季末或年末需要偿还大额的银行借款本金和银行利息。综上所述，火电企业的生产特点：产品单一且批量化生产，生产设备自动化程度高，生产线单一，客户对产品没有个性化要求（这点区别于其他制造企业）。火电企业经营特点：销售产品单一，销售价格固定，销售数量受国家电网控制;燃料成本占总成本比重很高，每年需要支付大额固定的银行利息和计提大额固定的折旧费用;可控的间接费用相对较少，比如检修费用、办公费、管理人员薪酬等。

6      应用作业成本法后面临的问题

首先作业成本法实施起来非常复杂，且十分耗时，加上国内实行作业成本法的经验非常少，这无疑增加了实行作业成本法的实施费用，同时也给企业管理层的决策带来很多不便因素。火电企业已经习惯使用传统成本法，对于作业成本法还缺乏足够的了解，并不习惯作业成本法复杂的信息处理和计算。虽然多数火电企业使用SAP系统，该系统为作业基础管理的实施提供了便利条件;该系统以作业模式为支撑，将业务成本中心中的作业价值计算实行基本的种类划分，然后对作业类型进行适当的调节;企业可以在此基础上实施对业务成本的规划、制约和计算;但初期仍很难操作，员工会有抵触情绪。其次，部分作业的识别、划分、合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在较大的主观性;比如火电企业在设备正常运转之前，需要外购动力，此部分动力应该被当作成本动因计入成本因素之中;再如，火电企业在维护正在正常运行的设备时消耗的成本费用，是不与产品的生产发生直接关系的，因为其成本的动因是完全由检修技术人员消耗的工作量和消耗的材料而定的，所以其成本动因应该在相关人员的工资，消耗的材料、设备的折旧这些方面，应该划入设备检修成本的范围。一项检修作业可能会涉及很多专业（比如汽机、锅炉、电气），如何确定是哪个专业的成本动因或者如何划分成本动因，都比较困难。再次，火电企业财务人员水平参差不齐，对作业成本法比较陌生，又没有接受过专业的培训，目前还无法按作业成本法核算产品成本。最后，作业成本法的实施是一个长期的全员参与过程，短期内无法看到其好处。

7      总    结

作业成本法是非常好的成本控制方法，应用好能够给企业管理层提供更加可靠的成本管理信息。通过作业分析区分增值作业和非增值作业，有助于企业提高增值作业，剔除非增值作业。国内使用作业成本的企业主要有美的集团、许继电器等这些国内管理较为完善及发展较为成熟的大型制造企业。火电企业生产产品单一，自动化程度较高，市场对产品没有特意要求，所以火电企业现阶段仍不适用作业成本法。

主要参考文献

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[2]庞磊.浅析作业成本法在企业中的应用及推行对策[J].中国总会计师，2016（1）：98-99.

[3]张中卫.作业成本法在制造企业实践的思考[J].会计师，2018（17）.