梁杏芬

根据《珠江三角洲地区改革发展规划纲要(2008-2020年)》，省政府《关于推进“三旧”改造促进节约集约用地的若干意见》(粤府〔2009〕78 号，以下简称《若干意见》)有关精神，广州市政府把推进本市旧城镇、旧村庄、旧厂房(以下简称“三旧”)改造工作列入重点工作日程。

一、旧村改造的模式

旧村庄改造是三旧改造工作内容之一。旧村改造有多种运作模式，大类分有如下三类：1.政府主导模式；2.政府和市场合作模式；3.市场主导模式。本文研究的是市场主导模式中的股模转让改造模式。

二、股权转让改造模式的运作

把旧村改造的土地分成两部份，复建地块和融资地块，复建地块由村经济组织承受土地使用权，融资地块由项目公司（村经济组织成立的全资子公司）承受土地使用权。开发企业介入，提供主要改造资金，与村经济组织签定合作协议，明确约定开发企业承担复建地块各项改造费用和复建工程成本的比例。开发企业把资金注入资金监管户，项目公司办理融资地块的确权手续，开发企业通过收购项目公司百分之百股权获得融资地块的土地使用权。项目公司为融资地块开发主体，承担融资地块的开发和销售、征税等任务。村经济组织将收购款用于补偿被拆迁人（村民和村经济组织等）及建设复建工程的成本及费用的开支。

三、各角色涉税政策法规研究

1.被征收方：农村集体经济组织或村民、企业。土地被征收，以回迁房或款项作补偿

①集体经济组织，村民面向政府交回土地取得的实物，货币补偿涉税分析

*增值税：免征增值税。依据：(财税【2016】36 号)附件3 第一条第（三十七）条。

*土地增值税： 农村集体经济组织及村民因政府收回土地使用权，免征土地增值税。依据：（国务院令第138号，以下简称《土地增值税暂行条例》第八条第（二）项。

*企业所得税：农村集体经济组织因土地被征收取得的房屋不征收企业所得税。

*个人所得税：村民因土地被征收取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。

*契税：不需要另外补差价的面积免征契税，需要另补差价的面积缴纳契税。依据：（广东省人民政府1998年第41号）第八条第四项。

*股权转让模式中，复建地块未发生转让无形资产的行为，没买卖交易不征税。融资地块土地使用权由项目公司承受，农村经济组织发生用注册资本转让股权的行为，没有增值额，不征收增值税，用注册资本转让100%股权没有利润，不增加所得税。

②经营企业：经营中的企业因征用搬迁取得的停业补偿，搬迁补偿，装修补偿等

*企业所得税：收到的搬迁补偿收入，减去搬迁支出的差额，乘企业所得税率（一般企业为25%）征收企业所得税(实际操作合并在企业利润里)。为恢复生产必要的新购置各类资产支出，不从搬迁收入中扣除。依据：（国家税务总局 2012年第 40 号，以下简称 40 号公告），2012年第40 号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业除外（可扣除）。新购置的各项资产，只允许以搬迁补偿款以外的资金购买的部份价值作为计税基础，进行折旧或摊销。依据：（国家税务总局公告2013年第11 号）。企业搬迁被征用的资产，采用资产置换的，新资产的计税基础，按被旧资产的净值，加上为取得新资产所支付的全部补价及税费计算确定。

2.项目公司（子公司）：融资地块使用权承受公司，融资地块的开发，销售主体

*契税：契税计税价格为取得该土地而付出的全部代价。依据：（财税【2004】134 号）。

*城镇土地使有税：从合同约定交付土地时间的次月起缴纳，合同未约定交付时间的，从合同签定的次月起缴纳。房地产开发企业购入或取得土地的行为需缴纳城填土地使用税，随着商品房的卖出，此项税逐渐减小，直到房子卖完，此税完成不需缴纳。依据：(财税【2006】186 号)

*企业所得税：用于房地产开发的情形的，为取得土地使用权支出的全部代价，包括补偿，动迁，复建地块建造工程成本费用等，计入开发产品成本。依据：国税法【2009】31 号。

*融资地块正常销售税：

①房地产销售增值税：税率10%

②附加税（城建税，教育附加费）：应交增值税的7%

③企业所得税：税率25%

④土地增值税：旧村改造中，国家依法征用，收回的房地产或收回的土地使用权而补偿的实物，货币免征土地增值税。根据《土地增值税暂行条例第六条规定，融资地块取得土地使用权所支付的全部代价可作为计算增值税的扣除项目，包括：支付的各项补偿款、复建地块建设的各项费用及各项工程成本，包括回迁房建造费用成本，公共设施建造费用成本等。依据：（国务院第138 号，简称《土地增值税暂行条例》第八条第二项。

3.工程施工方：提供建筑物拆除，土地平整等劳务

*增值税：按10%的税率，“建筑服务”的税目征收。依据：（财税【2016】36号）中《销售服务，无形资产，不动产注释》。

*企业所得税：计算所得税的公式：应纳税所得额=年度的收入总额-减除不征税收入-免税收入-各项扣除（包括允许弥补的以前年度亏损），应纳税所得税=应纳税所得额*企业所得税率（一般企业25%），如果工程超过12 个月的，按完工百份比（完成进度或完成工作量）确认收入。

*个人所得税：工程作业人员异地工作的工资，由相应企业代扣代缴并向工程所在管税务机关申报个人所得税，。依据：《中华人民共和国个人所得税法》及国家税务总局公告2015年第52 号。

4.拆迁补偿款委托支付代理方：此行为属于“服务业-代理业”税目，应以提供劳务取得的收入减去其代委托方支付的补偿款的余额计税按规定开票征收增值税，小规模纳税人简易征收法税率3%，一般纳税人税率6%

按规定征收增值税等相关税费，应开具发票，否则不开具发票。

5.受让方（开发企业）：开发企业投入资金是投资方，收购项目公司股权使项目公司转变成开发企业的全资子公司，并以此取得融资地块土地使用权，且以建造复建地块房产各项成本及费用、补偿款等为代价。

*开发企业是资金投入者，在税务上按长期股权投资，投资收益方法处理。