李 锐 李一帆

一、混合销售行为由来已久

一种行为的产生，有其历史的根源和社会制度的根源。从我国税种产生和演变来看，自1984年工商税制改革，将营业税从工商税中分离出来，单独设置一个税种，征税范围包括商品批发与零售及各种劳务。同时开始试行增值税，将电风扇、缝纫机、机器机械及零配件、农业机具等部分产品的产品税改征增值税，后来逐年扩大增值税征税范围，直到所有产品试行增值税，取消了产品税，增值税的征税范围扩大到所有销售货物或者提供加工、修理修配劳务。1994年工商税制改革又将商品批发与零售划为增值税的征税范围，而营业税主要是对各种劳务征税。因此，就形成了增值税和营业税并存的流转税格局。

在增值税和营业税两税种并存的条件下，“税收法定”中就出现了混合销售行为这么一说，随之“混合销售行为”的概念应运而生。其目的，是要区分增值税和营业税的应税劳务，或者适用不同税率和征收率。因为，增值税和营业税税种设置不同、行业税率高低不一，不同的销售行为其税负高低也不一样，这才有必要区分混合销售行为。

所谓混合销售行为，通常来讲，是指企业的同一项销售行为，既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而做出的，二者间是紧密相连的从属关系。当然，一种销售行为的产生起源于人类生产生活，也是经济社会发展的产物。在我们日常经济活动中，也时常遇到这种销售行为。比如，某商店向顾客销售空调、热水器等商品，并提供上门安装服务，商品的货款和安装费由消费者一并支付。在这项业务中，既存在销售货物，又存在提供应税劳务，而提供应税劳务是因为销售货物而做出的，故属于混合销售行为。又如，某企业销售自产机器设备同时提供安装服务，某酒店为顾客提供住宿服务的同时提供免费早餐等，也属于混合销售行为。再如，某装饰公司以包工包料方式为用户进行房屋装修，其中既有提供装饰公司劳务，又有墙纸（布）、地板等装饰材料的销售，而销售墙纸等装饰材料属于销售货物行为，发生装饰劳务属于提供应税劳务行为，一项销售行为既涉及应税劳务又涉及销售货物，这也是一种混合销售行为。

二、营改增前，混合销售行为的税法界定

长期以来，我国流转税制中增值税和营业税同时并存，对混合销售行为的税法界定有所区别和趋同。可以通过不同时期税收法规中对混合销售行为的界定，来认识和区分什么是混合销售行为？可能与实际经营活动中业务的发生有所差异，但“税法”都有其特定的表述和具体处理的原则。

第一，根据《增值税暂行条例实施细则》第五条的规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。本条所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

第二，在营业税条例废止及增值税条例修改之前，原《营业税暂行条例实施细则》第六条规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。

三、混合销售行为区分的难点所在

一直以来，区分混合销售行为是征收增值税还是营业税，究竟如何区分？既是一个复杂的税收业务问题，又是容易引起征纳双方争执的问题。

其一，企业自主（虚假）行为，混淆应税项目，给区分混合销售行为带来一定的困难。

尤其是在营改增之前，企业将增值税应税项目混淆为非应税项目，增值税混合销售行为作为营业税项目进行纳税申报，利用适用税率的差别少缴税款。比如，某企业主要从事机加工表面处理、对外加工灯箱、招牌装饰装修等服务、生产标牌、灯箱和加工安装塑钢门窗。由于标牌、灯箱属广告类制作，安装塑钢门窗属建筑安装类，所以适用营业税进行核算，但有灯管、电线、角铁、钢管以及制造塑钢门窗用的塑材、钢衬、门窗扣等购进材料，发现这些购进材料的进项税已申报抵扣，购进的增值税应税货物用在非应税项目的营业税上了。原来该企业假借混合销售，将增值税的应税项目和非应税项目混淆，把本应缴纳增值税的混合销售行为作为营业税来申报，在“装潢收入”上记载的是生产制作灯箱、标牌而取得的销售收入，在“塑钢收入”上记载的是生产安装塑钢门窗而取得的销售收入，两项属增值税的混合销售收入作为营业税申报，造成少缴增值税。

其二，混合销售行为或者兼营行为存在“模糊地带”，加上与会计核算有关联，实际操作和区分起来比较困难。

在企业经营活动中，兼营和混和销售业务往往不易区分。假如纳税人以签订建设工程施工合同方式开展经营活动，在销售自产货物的同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业），对销售自产货物征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税，形成兼营和混合销售行为，区分起来更为困难。比如，某生产流水线设备的企业，又负责流水线的设计安装调试，且流水线设计安装费用占全部销售收入很大的比例，这就形成了货物销售和提供安装服务两项混合收入。又如，某生产企业配有自己的运输工具和非独立核算的专业车队，专门用于运送企业的货物。在营改增之前，这属于增值税和营业税两个税种的征税范围，是兼营或者混合销售行为实在难以界定。

同时，混合销售行为和兼营行为很容易混淆，两者都包括销售货物与提供营业税应税劳务两种行为。如何判定混合销售行为和兼营行为，主要是看其销售货物行为与提供劳务的行为是否同时发生在同一业务中，如果是，则为混合销售行为；如果不是，则为兼营行为。在营改增之前，混合销售行为是以纳税人“经营主业”为标准划分，就全部销售收入（营业额）只征一种税，或征增值税，或征营业税；兼营行为是以纳税人“能够分别核算、准确核算”为前提，则分别征收增值税和营业税，否则由主管税务机关核定其应税行为营业额和货物或者应税劳务的销售额，从高适用税率。但在实际经营活动中，企业的混合销售和兼营往往同时存在，如果应税货物的销售额占到总销售额的50%以上，企业就缴纳增值税，如果应税劳务占到总销售额的50%以上，企业就缴纳营业税。

四、营改增后，如何区分混合销售行为

营改增之后，实际上对区分混合销售行为就不存在或征增值税或征营业税之争了，全部属于征收增值税的范畴了。由于增值税应税货物和应税劳务项目的适用税率高低不同（适用税率分别为16%、10%和6%），加上纳税人类别不同（也可以选择简易计税方式按照3%征收率）、征收方式不同（小规模纳税人采用3%的征收率），还有适用零税率和减免税项目等等，这些都对企业的销售行为和税负产生一定的影响，混合销售行为在增值税应税项目之间依然存在。因此，在实际税收征管中，还是要区分清楚混合销售行为。

1.目前如何界定混合销售行为？自2016年5月1日起，全面推开了营改增试点，从实际意义上讲就已经取消了营业税。根据财税［2016］36号文件及《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条的规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。因此，全面营改增之后，就没有“非增值税应税劳务”一说了。其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；其“服务”是指属于改征范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。

另外，国家税务总局公告2017年第11号第一条规定：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2016］36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”在此基础上，国家税务总局公告2018年第42号第六条明确：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”税收规范性文件单项明确了这一销售行为的处理原则。

2.区分混合销售行为的标准是什么？依据现行税收法规和税收规范性文件，对混合销售行为的区分标准可以从四个方面去把握：一是其销售行为必须是一项交易行为，这也是区别于兼营行为的标志；二是该项销售行为必须既涉及货物又涉及服务；三是销售货物和提供劳务由同一主体提供；四是所销售货物的对象和提供应税劳务的对象是同一单位或个人。也就是说，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。同时，区分时根据纳税人的“经营主业”来确定适用税率，将销售货物与服务合并纳税处理，若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。比如，某企业在销售货物的同时附带运输，其销售货物及提供运输的行为属于混合销售行为，所收取的货物款项及运输费用应一律按销售货物计算缴纳增值税。又如，某物业公司在提供物业管理服务中，向用户收取的水费、电费等，属于混合销售行为，一并按物业管理服务征收增值税。

3.针对不同类型的纳税人和不同征收方式的纳税人，如何区分混合销售行为？从严格意义上说，区分混合销售行为仅就增值税一般纳税人的经营行为，既涉及提供服务又涉及销售货物，就其“经营主业”按适用税率核算纳税。而小规模纳税人和选择适用简易计税方法的纳税人，都是依据销售货物或提供服务的销售额（或营业额）按照增值税征收率3%计算纳税，就没有必要区分其混合销售行为了。