卞卫英 张永征

(山东省千佛山医院(山东第一医科大学第一附属医院)，山东 济南 250014)

一、问题的提出

2019年1月1日起施行的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下称“新《政府会计制度》”)，作为现行最具权威性的新《政府会计制度》，对于规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量具有重大的现实意义。

公立医院是利用国有资产依法设立的从事社会公共服务活动的组织，即通常所说的事业单位。2013年前，我国事业单位会计处理主要依据1998年的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》两个文件。但是，随着我国经济社会的快速发展，原《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》明显滞后于发展的需要，表现为会计核算范围比较狭窄，缺乏对政府资金运营状况的全面反映，会计信息披露不完全不及时，会计信息透明度难以满足信息需求者的需要。新《政府会计制度》的施行，将给长期遵循行业会计制度的公立医院带来挑战和机遇。有研究者指出，政府会计制度改革的实施要有合适的切入点，高校和医院社会关注度较高、运行状况与企业相似度也较高，可进行先行试点后逐步在整个政府部门推广。(1)张琦等：《政府会计改革：问题、对策与建议—政府会计改革研讨会综述》《会计研究》2009年第10期。事实上，市场化改革的不断深化和人民群众对多层次医疗服务需求的提高，公立医院经费来源已经脱离了单一依赖政府财政拨款的束缚，资金来源渠道日益多元化。同时，公立医院的业务水平、运营机制具有极强的市场号召力，公立医院进入了全面发展新阶段。从公立医院发展进入新阶段的视角看，其会计工作不仅要提供决算报告，还要提供资产负债表、收入费用表和现金流量表等财务报告，用以全面反映单位的预算执行情况、财务状况、运行情况和现金流量等。相应的，降低公立医院经营风险，提升核心竞争力，完善会计核算体系也有了更高的要求。

目前看，新《政府会计制度》具有以下几方面优势：一是“双功能”。会计核算要素由原制度的五要素转变为新制度的“3+5要素”模式，在进行财务会计核算的同时还要进行预算会计核算，两种核算模式的适度独立、互相衔接，打破了公立医院原有的单一核算模式下的财务工作体系；二是“双基础”。新《政府会计制度》出台前，理论界和实务界关于行政事业单位究竟使用单一制还是混合制财务核算基础存在较大意见分歧，新《政府会计制度》明确了以双系统为财务核算基础，即财务会计采用权责发生制、预算会计采用收付实现制；三是“双报告”。新《政府会计制度》要求公立医院编制更完整的财务报告，形成独立的预算报告，用以满足各利益相关者对单位财务信息的需求，预算会计报表提供与政府预算控制相关的信息，有助于单位进行预算控制，加强预算考核。“双报告”有助于公立医院更准确地记录业务收支，提高会计信息质量，编制更公允的政府财务报告。

作为新《政府会计制度》实施的切入点，公立医院应当如何全方位实施新《政府会计制度》，从而提高会计信息质量，编制更公允的财务报告呢？本文拟在新《政府会计制度》实施的背景下，就我国公立医院财务管理模式、预算管理、内部控制等方面进行深入研究，并就落实新《政府会计制度》提出思路与措施。

二、政府会计制度改革及其对公立医院运行影响的文献回顾

回顾我国政府会计制度改革的历程，陈志斌(2011)结合我国实际，指出政府会计目标要符合“管控治理观”“解除受托责任观”“决策有用观”的目标要求，政府会计信息需满足政府上下级部门需要，帮助社会公众评价政府服务水平和能力，为信息需求者的决策提供有用的财务信息。(2)陈志斌：《政府会计概念框架结构研究》，《会计研究》2011年第1期。刘光忠(2010)认为，在政府会计制度改革进程中应学习企业会计制度的成功经验，借鉴企业会计相似的核算方法，反映行政事业单位财务收支运营情况，实现政府会计改革财务管理和预算管理的双重目标。(3)刘光忠：《关于推进我国政府会计改革的若干建议》，《会计研究》2010年第12期。厉国威等(2018)肯定了当前政府会计制度改革取得的成果，尤其是权责发生制基础对编制政府财务报告产生的积极作用。(4)厉国威等：《新时代中国特色政府会计的改革与创新——第九届“政府会计改革理论与实务研讨会”综述》，《会计研究》2018年第6期。傅建雯(2018)认为，我国政府会计理论方面的研究已经较为丰富，社会条件较为成熟，具备进行制度改革的基础条件和良好时机。(5)傅建雯：《对政府会计改革的思考与建议》，《商业会计》2018年第2期。张轲(2019)通过比较英、法、美三国的政府会计制度，指出我国相关制度的建立要有法可依，财务会计与预算会计应“适度分离”又“相互衔接”。(6)张轲：《政府会计改革的国际比较和借鉴》，《淮海工学院学报(人文社会科学版)》2019年第17期。路伟军等(2012)的研究认为，不同经济主体借助当前制度环境表达自我诉求，不断进行的博弈影响了改革的进程和方向。而制度环境变化诱发的政府会计改革本质上是一种典型的制度变迁。(7)路军伟等：《政府会计改革的动力机制与分析模型——基于制度变迁的理论视角》，《会计研究》2012年第2期。

政府会计制度改革对公立医院运行的影响。在财务管理方面，张学霞(2019)认为信息化背境下，各行政事业单位的资金管理和会计核算可以借助大数据信息系统完成；(8)张学霞：《“互联网+”时代的政府会计改革与制度建设》，《纳税》2019年第7期。张利伟(2019)则认为，公立医院的主要收入来源是医疗收入，对财务管理的需求性较高，此次政府会计制度改革的创新之处在于“平行记账”的核算形式完善了公立医院的各项财务管理制度，激励了公立医院业务活动到财务管理的深度融合。(9)张利伟：《浅析政府会计制度改革对公立医院财务管理的影响》，《中国乡镇企业会计》2019年第3期。在预算管理方面，许皓、郭雪(2019)的研究发现，公立医院需要通过预算编制方法进行现金流和收入预算的编制，完善预算管理体系；Adusei(2017)也认为，医院预算管理中，现金流和收支预算的编制至关重要；樊凡(2018)则认为，公立医院可以凭借反馈、分析、考核、评价的联动机制提升预算的公开透明化程度。在固定资产管理方面，任萍萍(2019)认为，新制度规范了固定资产的折旧方法，医院可以提供更完整准确的资产负债信息；李冬梅(2019)通过新旧会计制度的对比，发现两者不可避免的会产生矛盾，公立医院现有资产核算人员对新制度的理解程度不够，影响了新制度的实施，这是医院急需解决的问题。在医院内部控制方面，俞利倩(2018)认为，新制度的实施能督促医院构建一个更完善、更全面的内部控制体系；苏妮妮(2019)则认为，新制度下有效的内部控制能提高医院资产的安全性，保证医院管理的效率和效果。

三、新《政府会计制度》对公立医院的影响

(一)对公立医院财务管理核算模式的影响

新《政府会计制度》的实施，要求各公立医院将财务收支、成本管理、资产管理等均纳入医院财务部门统一管理。在宏观方面加大了对预算会计的重视，根据政府会计制度规定，涉及部门预算以及与现金流量相关的业务，需以权责发生制和收付实现制为基础，进行财务会计和预算会计处理，公立医院需要在原财务报告的基础上另外编制预算会计报告。不仅如此，新《政府会计制度》的核算方法还给公立医院财务管理核算做出更细致更严谨的规定。

1.新《政府会计制度》的财务会计科目名称及核算范围、口径都发生了很大变化。会计核算要素由原制度的五要素模式转变为新制度的“3+5要素”模式，如原基建账长期以来游离于单位会计核算，根据新《政府会计制度》要求，需要合并在建项目和基建项目，明确指出不允许公立医院单独设置基建账目，基建账需要并入财务大账，用以提高会计信息的完整性；再如新《政府会计制度》取消了“待冲基金”科目，会计处理上将固定资产和无形资产的折旧计入医疗成本，原账的“待冲基金—待冲财政基金”“待冲基金—待冲科教项目基金”科目余额分别转入新账的“累计盈余—财政项目盈余”“累计盈余—科教盈余”，不再对原制度中的“待冲基金”进行核算。

2.新《政府会计制度》将旧有公立医院会计制度中的5大类资产项目更新为新制度中的6大类，要求医院各部门必须真实全面核算医院的各项资产，不得弄虚作假，虚报瞒报资产。资产项目变化也较多较细，虽然“固定资产”一级科目没有发生变化，但二、三级科目变化较大：新《政府会计制度》固定资产的每个类别要细分资金来源；在固定资产折旧处理上以权责发生制为基础，真实准确、科学合理的记录资产的价值；调整固定资产折旧年限，当月增加的当月计提折旧。同时“无形资产”也要按类别及资金来源核算，严格规范了无形资产的确认标准，与无形资产最终形成无关的支出，一律不能直接计入“无形资产”科目。

3.新《政府会计制度》对公立医院财务信息系统提出更高的要求，旧有的财务软件、固定资产管理系统都要在一定程度上更新升级，同时需要将传统单一的会计核算方式转变到“双基础”平行核算模式，公立医院只有切实提高会计信息的处理能力才能达到新《政府会计制度》的要求。

(二)对公立医院预算管理的影响

预算管理是基于当前客观事实而面向未来的规划，公立医院全面预算管理是依据医院总体战略目标而制订的未来预算工作计划，通过实时监测预算执行情况，进而考核评价全程的预算管理。全面预算管理对公立医院的运行意义重大。旧有公立医院预算管理制度已经难以适应新《政府会计制度》的要求。

1.旧有公立医院预算管理体系普遍忽视医院的中长期发展战略，使得预算管理丧失了对公立医院经济运行的指导和控制作用，混淆了会计和预算之间的关系，预算的编制缺乏全面分析和部门间的有效沟通，业务活动无法按计划实施，支出往往超过预算，预算管理无法对医院的实际运行起到指导作用。

2.旧有公立医院预算管理在预算编制方法上，过多的纠结于增量预算方法，不能灵活运用零基预算、弹性预算等其他方法，从而降低了预算管理的科学性和有效性。在编制内容上，缺乏对资本预算、收支预算、财务预算进行全面编制，这不符合财务会计和预算会计双重核算模式下对预算管理的要求。在预算的执行中，许多公立医院全面预算管理意识淡薄，各业务科室责任权属不清晰，流于形式，预算执行力度较差。

3.旧有预算管理缺乏有效的考核评价机制，没有对预算管理建立相应的监控和反馈机制，预算难以指导业务活动支出，预算执行结果与员工、科室的绩效考核缺乏联系，缺乏必要的激励机制，预算执行力得不到保障。在医疗体制机制改革面前，缺乏有效的预算管理考评机制，公立医院的持续发展将难以实现。

(三)对公立医院内部控制制度的影响

政府会计制度是公立医院的基础性制度，内部控制制度是公立医院进行自我审查，防范财务风险，保护财务安全的重要保障。公立医院新型内控制度的建立，必须遵循新《政府会计制度》的指引，提高公立医院内控制度的有效性，满足医院日常管理的需要。

1.部分公立医院受发展条件的限制，内部控制制度不健全、不落实，难以按照新《政府会计制度》的要求完成内控制度建设。部分公立医院虽然按照新《政府会计制度》的进行内控制度建设，但对内控制度重要性认识不足，导致医院内控制度建设不科学、不完善，致使医院内控制度部门化、碎片化，难以系统化。在使用管理过程中，常常忽略对内控内容进行不断的调整和改进，使得内控制度建设落后于医院的发展需要。

2.部分公立医院内控制度缺乏执行力，对内限制了医院业务科室之间的沟通交流，对外不对称信息又反过来制约内控工作的正常开展。新《政府会计制度》对内控制度的要求，强调事前、事中的调研，并积极控制事后的处理，面对出现的问题不仅要避免相互推诿，而且切实维护内控制度执行力的有效性。新《政府会计制度》面对日益复杂的财务审计环境，对公立医院从事内控工作人员的专业素质也提出了更高的要求，因为高素质专业管理人才对于公立医院内控制度建设利在长远。

四、落实新《政府会计制度》的思路与措施

(一)提高落实新《政府会计制度》的思想认识

公立医院对新《政府会计制度》的落实，关键要提高财务工作人员的思想认识，通过仔细研读各项准则，把握好新《政府会计制度》的时代要求和内在机理，在应用指南的指引下做好衔接工作，实现新旧《政府会计制度》的顺利过渡。

新《政府会计制度》内容丰富、要求严格。在执行的过程中，要以极为精细的态度，吃透每一个明细科目及指标含义，确保中规中矩、贴切妥当、分毫不差。公立医院对新《政府会计制度》的落实，其整体思路可参照如下：(1)会计主体应成立由单位主要领导牵头，财务、资产、科研、基建、人事、合同、信息化等相关业务部门组成的实施小组；(2)提高新《政府会计制度》学习的自觉性，单位统一培训和个人主动学习相结合，培养财务人员以及其他业务骨干人员主动学习的意识，积极参加财政部门、国家卫计委组织的有关政府会计的各类培训，确保以财务人员为主的相关人员准确把握政府会计制度改革的内涵和要求，确保新《政府会计制度》在实施过程中“不变形”“不走样”；(3)及时做好清理旧账工作，通过资产核查，归类统计固定资产、无形资产、库存物品、对外投资等资产数据，并做好核实工作。同时按规定及时办理基本建设项目竣工财务决算及固定资产入账等手续，为取消基建会计账套、统一基本建设业务的会计核算提供条件，处理好新旧会计制度的衔接问题；(4)做好新账准备，考虑政府会计下科目明细设置，辅助核算设置，建立完善合同管理制度和信息系统，建立资产、财务工作联动机制，通过信息系统建设，确保资产、财务数据动态匹配，全面提升数据质量，提高信息系统管理水平。

(二)立足岗位学习落实新《政府会计制度》

公立医院传统会计处理方式与新《政府会计制度》存在较大差异，不仅核算方法、记账模式、会计要素发生了变革，而且财会人员对成本、费用、权责发生制等概念都要重新认识和再熟悉。因此，公立医院财务人员要立足岗位认真学习落实新《政府会计制度》。一方面公立医院应当为财务人员提供必要的学习、培训时间和机会，鼓励购买教材、外出培训、沟通交流等，借助多种学习渠道，充分认识和把握新《政府会计制度》的内涵和改革要求，完成新旧会计制度的平稳过渡。另一方面，新《政府会计制度》中涉及较多的企业会计核算内容，会计核算内容的精细化使得长期从事行政事业单位财务处理的会计人员必须转变传统模式下的记账习惯和观念，认真学习新的会计处理方法，并将理论知识应用到具体的实务工作中，结合本单位的工作特点，实现新旧会计制度的顺利衔接。同时，公立医院财务人员还应立足岗位增强自身财务管理和会计业务素质，提高对卫生健康行业经济管理重点指标的观察分析能力，实现由执行型向管理型的转变、由业务型向研究型的转变，发挥好参谋助手的作用。另外，医院管理理念也要与时俱进，分管财务领导也要立足岗位学习新《政府会计制度》，通过建立与政府会计制度相适应的管理及内部控制机制，确保政府会计制度的落实。

(三)建立健全全面预算管理组织体系

公立医院进行全面预算管理是适应医疗体制改革的重要举措。新《政府会计制度》理清了预算与会计的关系，兼顾了财务目标和预算管理目标的实现。新《政府会计制度》突出强调了预算执行的重要性，对此，我们应最大限度的发挥全面预算管理在公立医院发展中的建设性作用。

1.全面提升员工的预算管理意识。公立医院的全面预算管理需要各业务科室、各管理部门的积极参与，提升全体工作人员全面预算管理意识，激发全面预算管理的工作主动性。医院财务人员要转变旧有观念，重视预算编制与控制工作、注重成本核算和控制，加强财务管理意识。利用新旧会计制度衔接的契机，合理编制预算制订战略发展目标，配置专业化的预算管理人才，对以财务人员为主的各科室人员进行预算管理培训，为全面预算管理体系的建立储备复合型人才。

2.深化全面预算管理制度体系建设。健全的制度是全面预算管理有序进行的重要保障。主管领导要有建立健全本单位全面预算管理制度的责任意识，预算管理制度应至少包括总准则、下设机构职责、预算编制内容、执行考核机制等内容，优化全面预算管理制度与其他内控制度、会计制度的关联度，保证公立医院预算管理工作有章可循。

3.建立高质量的绩效评估体系。权责发生制下政府会计改革的目标之一就是进行绩效评价，建立高质量的绩效评估体系是其有效路径。各公立医院应做好预算管理的监督工作，建立客观公正的考核评价机制，将预算执行结果与员工绩效相挂钩，确保预算管理工作落实到位。

(四)完善内部控制监督机制

1.牢固树立内部控制理念。公立医院应增强内部控制观念，高层管理人员尤其要树立内部控制意识，形成注重内部监管的文化氛围，在扩大医院建设经营规模的同时积极提高员工内部控制意识，加强公立医院内部控制建设的宣讲指引，提高全体员工对建立医院内部控制的共识。

2.健全内部控制制度。以公立医院未来发展战略和业务特点为依据，健全医院内部控制制度，建立统一的内控体系，对内控涉及的范围严格界定，明确相关责任人的职责，将全面预算管理纳入内部控制体系中。内部控制严格按照政府会计制度核算和编制，保证科学合理的内控制度贯穿于医院发展的全过程，结合医院的特点细化各部门内部控制工作的具体内容，保证内部控制的完整落实。

3.发挥内部监督的作用。公立医院应设置内控监督部门，负责内控制度实施的监督工作。内控监管部门、人员以及业务必须保持独立性，与医院其他部门相分离，确保监管工作不受人为干扰，监管部门充分行使监督职能，对内部控制制度的落实情况进行监督检查。对新《政府会计制度》落实工作的监督必须坚持日常监督与专项监督相结合。如，监管人员定期对财务部门出具的财务报表的真实完整性进行检查，发现内控制度不落实有缺陷，要及时分析整改，并跟踪后续整改情况，追究相关责任人的责任；对医院内部岗位进行较大的调整，应进行符合制度规定的专项监督，明确具体人员的具体责任，对违犯内控制度的情况进行问责。

(五)强化公立医院财务管理信息化建设

在信息化时代，任何一项改革的成功都离不开科学技术的推动，而互联网技术与财务工作的深入融合又为会计制度改革提供了有力支撑。在落实新《政府会计制度》的过程中，公立医院应借助互联网技术这一信息化处理利器，优化政府会计数据的处理方法，满足公立医院政府会计制度精细化、科学化的管理需要，保证政府会计制度改革的有序推进。

1.做好会计系统软件的开发升级工作。新《政府会计制度》对会计核算内容提出了更加精细化和制度化的处理要求，而这一目的的达成需要更强大的会计信息系统予以支撑。“工欲善其事必先利其器”，方便快捷的会计软件对于新旧会计制度的顺利衔接具有事半功倍的意义。对此，做好会计系统软件的开发升级工作，有助于公立医院落实新《政府会计制度》，提升财务工作的效率和质量，降低财务人员的工作量。例如，医院在确认收入时，政府会计制度要求在进行财务会计记账的同时也要进行预算会计处理，这就需要对不同类别医疗收入的不同收款结点进行相近细化的差别账务处理，具体包括现金、银行卡、线上支付、医保记账及新农合等各种形式，而这些信息数据的处理都对现有会计信息系统提出升级优化的要求。公立医院对会计系统的优化升级，首先应立足公立医院运行发展的需要，充分满足医院精细化管理的要求；其次应契合“双系统、双要素、双基础”的设计理念，体现全面预算管理的特点；最后，还要重点把握以下几个方面：(1)做好新旧会计制度的衔接工作，设置新旧会计制度衔接工作底稿；(2)增加预算会计体系，“平行记账”下并行不悖的两套系统同时运行，应设定好一键生成模式，提高工作效率；(3)按需设定功能经济、支出经济分类等；(4)设置两套报表，满足不同管理的需要。

2.结合公立医院管理特点，选择合适的会计软件。在新《政府会计制度》运行过程中，面对新老系统交接过程中可能存在的不匹配问题，各行政事业单位应根据自身业务活动特点，择优选择合适的会计软件，减少改革的成本。在新会计软件的试用过程中，牢固树立“发现问题、修正错误”的导向，及时发现问题并予以补救，不断帮助软件工程师调整系统后台运行程序，确保系统尽快成熟、适应公立医院的发展实际。尤其是新《政府会计制度》对公立医院会计记账方式提出了新要求，如涉及预算收支时，“平行记账”模式要求软件系统同步调整；对于固定资产计提折旧的方式、固定资产折旧年限等也都出台了新规范。这些新情况新问题的出现，都需要通过软件工程师对会计软件系统的后台设置进行及时调整，使优化升级后的会计软件更贴近公立医院业务活动的实际。另外，会计软件的选择要遵循实务简化的原则，要明确本单位运营管理的特点以及对账目处理的规范，因此财务人员应积极与财务软件工程师沟通协调，切实做好财务软件的更新和新旧系统的数据迁移工作，老系统的数据要完整准确进行备份，对库存物资、固定资产等项目及时完成重新分类工作。借助信息化平台的建设，积极推进公立医院财务信息化，全面提升公立医院会计信息质量。