宋行健

（中国政法大学刑事司法学院，北京 100088）

一、对本罪限制解释的依据与思路

对本罪予以限制解释，首先有利于实现危害税收征管类犯罪定罪、量刑标准的总体平衡。从与本罪处于刑法分则同一节的罪名来看，一方面，逃税罪以国家税收征管制度为其法益，且要求逃避缴纳的税款达到“数额较大”即5万元以上，但最高的量刑幅度仅为3年以上7年以下有期徒刑；另一方面，虚开发票罪法定最高刑仅为7年有期徒刑，犯罪对象是不具有抵扣税款功能的普通发票。反观本罪，以虚开税款1万元以上或骗取税款5千元以上为入罪门槛，最高可判处无期徒刑。与逃税罪采取欺骗、隐瞒手段逃避纳税义务相比，本罪更多地体现了骗取税款的特征，即利用增值税“销项税额减进项税额”的计税原理，通过虚开进项增值税专用发票的方式，在认证过程中欺骗税务机关，把本已缴纳给国家的税款通过抵扣使其得以退还。由于以上行为方式的特殊性，应通过限制解释明确本罪包含国家税收征管秩序这一法益。其次，根据实质解释的原理，入罪门槛越低、法定刑越重，对罪状的解释就越应趋于限缩。通过从学理上解释本罪的非法定构成要件要素，使本罪的适用范围得以限缩，并未超出国民的预测可能性，不违反罪刑法定原则。因此，不应将本罪罪状中的“虚开”理解为与行政法层面完全相同的概念。在行政违法层面，“虚开”只需开具的增值税专用发票与商品或合同内容不一致；在刑法层面，“虚开”在符合前述条件的基础上，还需产生国家税款流失的危险。

限制解释的思路应遵循从客观到主观的顺序展开。客观上，将该罪解释为包含复合性的法益，在构成要件该当性层面将仅侵害发票管理秩序、未侵害国家税收征管制度的虚开行为排除在外。主观上，区分“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”这四种刑法规定的虚开情形，结合这些情形中行为人主观方面的特点，分类探讨偷逃、骗取税款这一目的是否合理。在限制解释的过程中，还应回应以下两个问题：第一，虚开增值税专用发票行为与税款流失之间，在什么情形下才缺乏关联性？第二，本罪的偷逃、骗取税款目的应根据哪些方面予以认定？下文将围绕该思路进行探讨。

二、与本罪相关的学界争议及评析

（一）客观上关于法益、危险犯性质的争议

学界对于本罪所包含的法益存在单一说、复合说两种观点。单一说认为，只需实施罪状中规定的四种虚开行为之一，就具备了构成要件该当性。本罪只包含单一法益，即国家对增值税专用发票的管理制度。复合说则在此基础上认为，本罪法益还应包括国家税收征管秩序。最高人民法院发布的指导案例“张某强虚开增值税专用发票案”持复合说的立场：“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪”。

在采取复合说的前提下，对于“税收征管秩序”这一法益如何在客观上体现，有三种不同的观点：结果犯、抽象危险犯、具体危险犯。首先，因本罪侧重于对虚开行为的打击，罪状中并未规定必须发生税款流失这一结果，故结果犯的观点超出了刑法用语可能具有的含义；其次，抽象危险犯在学界占有主流地位，例如张明楷教授认为，抽象危险的判断应当以一般的经济运行方式为依据。在判断本罪危险是否存在时，只需考虑该类行为所产生的共同危险，无需针对个案中的情形予以认定。最后，具体危险说则认为，本罪属于具体危险犯，税款流失之危险的存在需结合个案判断，只有能够证明其存在时才能构成该罪。

在以上三种观点中，抽象危险说更为合理。首先，刑法中现有的具体危险犯均要求在罪状中明文规定“足以造成……”或“危及……”等，从而明确需要在司法实践中具体证明的危险之内容；其次，刑法意义上的虚开均会导致税款流失，未造成税款流失的情形极为有限，可通过增值税专用发票的开具原理予以列举，从而避免逐案判断；最后，具体、抽象危险犯的关键区别在于法益侵害程度、证明方式这两点。前者要求具备法益侵害的高度可能性，后者则并不要求达到“迫在眉睫”的程度。如果仅由立法者推定存在危险，无需司法上的具体判断，则属于抽象危险犯，如果需要司法者通过行为时的特定情况判断危险存在与否、是否具有引起侵害结果发生的紧迫性的，则属于具体危险犯。对于不会导致税款流失的虚开情形，无需根据个案中的特定情况推断，可根据发票开具原理予以列举，并从构成要件该当性的判断中予以排除。

（二）主观上关于目的内容、存在情形的争议

对于本罪非法定目的是否有必要存在，学界存在两种观点。否定说以本罪未明文规定为由，主张行为人只需具备虚开的故意即可。肯定说认为，本罪属于非法定短缩的二行为犯，行为人的特定目的不要求得到具体实现，只要有实现的可能性即可。虚开骗税在客观上虽然要经历虚开增值税专用发票、申报抵扣税款这两个阶段，但只要行为人以偷逃、骗取税款为目的实施第一个阶段中的行为，就以犯罪既遂论处。

在肯定说的基础上，需要进一步确定目的存在情形。从整体上对刑法第二百零五条分析，第一款前部是“假设情形”即行为符合虚开增值税专用发票罪的特征，后部是“法律效果”即三种不同量刑档次的刑罚后果，当行为实现了前部的条件，就应当根据后部相应档次的法定刑处罚。作为补充，本条第三款又规定了虚开的四种表现形式。因此，每当符合一种表现形式，就能与一项相应档次的刑罚后果相匹配，二者构成了紧密衔接、因果对应的机制，不同的虚开情形之间相互独立。只要在具体的一种情形内部保持一致的评价标准，即使不同虚开情形之间评价标准一致，也不会导致司法尺度不一的问题，这为区分情形分别探讨本罪目的提供了基础。事实上，不仅是目的应区别认定，本罪的故意亦不能简单地界定为“故意虚开增值税专用发票”这一内容，从侧面印证了目的区别认定说的合理性。例如在“为自己虚开”的情况下，故意的内容是明知交易的商品信息与票面信息不符，仍然为自己虚开；在“介绍他人虚开”的情况下，故意的内容是明知他人有收受虚开发票的需求，或明知他人有开出无真实购销情况的发票的意愿，仍为前述需求者联络虚开链条中的另一方，或转卖、转交由虚开链条中的上游虚开者提供的发票。因此，关于本罪目的可区别论述如下：

首先，应当肯定本罪在为自己虚开、让他人为自己虚开这两种情形下具备非法定目的犯属性，此时本罪表现为非法定短缩的二行为犯，虽然目的是否实现对犯罪成立，既遂认定并无影响，但如果造成实害结果的，能在刑罚裁量时成为对行为人加重评价的依据。其次，在为他人虚开、介绍他人虚开这两种情形下，则应结合本罪“共犯行为正犯化”的立法特征予以分析，只需具有前文所述的相应故意内容即可。由于这两种情形属于被扩张解释的实行犯，在本质上仍属于帮助行为，实践中很多一般纳税人只是偶尔为他人虚开、介绍虚开，通常不参与受票方后续的申报抵扣环节，其并不知晓、无从监督虚开的发票是否被用于抵扣税款，因此并不必然地具有偷逃、骗取税款之目的。

三、虚开与税款流失危险之因果关系的判断

（一）未产生税款流失危险的虚开情形

第一，对开、环开行为。具有一般纳税人资格的多个企业之间以获得进项发票为目的，各开票方、受票方之间的虚开形成闭合的循环，彼此虚开的数额相等，且上游企业开票之后已缴纳相应数额的税款，下游企业将该发票作为进项发票申请认证抵扣。对开、环开并不以存在真实交易为前提，完全可能是为了展现经济实力、虚增交易规模，从而把握商业合作机遇、成功申请银行贷款。此时，国家的税收收入在整体上并未减少，仅会导致增值税税额的异常流转，即本应是下游公司所在地税务机关征税，却变为上游公司所在地的税务机关征税，因此仅侵犯了国家发票管理秩序。

第二，一般纳税人之间的如实代开、挂靠开票行为。前者发生在具有一般纳税人资格的企业之间，行为人借用具有一般纳税人资格的第三方的名义，由第三方与实际交易中的一方订立合同，增值税专用发票亦由第三方开向该方，从而掩盖实际交易另一方不具有交易资质的事实，受票方持发票抵扣了税款，开票方缴纳了同等数额的税款。与之相似，对于挂靠方使用被挂靠方名义、经营资格，向受票方销售货物，由被挂靠方如实开具增值税专用发票的，由于挂靠经营模式并未被法律禁止，2015年最高人民法院研究室作出的《＜关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》已经明确，作为纳税人的被挂靠方如果如实缴纳了税款，则不会导致国家税款流失，不属于虚开。

第三，变名销售过程中，发票载明的货物名称与真实情况不符。在两个以上的企业对同一货物进行转手销售的情况下，处于中间环节的企业在将货物销售给下游买家时，开具与货物名称不符的增值税专用发票，但货物数量、价格不变，例如在〔2017〕皖0121刑初326号刑事判决书中，被告人及其企业买入沥青或原油，却在转手卖给其他企业时，将货物名称变更为燃料油并开具增值税专用发票，被下游公司用于认证抵扣税款。法院认为该项指控事实显然不是以抵扣税额为目的，且客观上不可能造成国家税额损失。

（二）判断因果关系应考虑的因素

第一，开票方足额缴纳税款的可能性。国家税款可能遭受损失的情形包括两种：一种是开票方缴纳的税款少于受票方抵扣的税款，另一种是开票方仅属于“空壳公司”，在虚开大量的发票、欠缴税款数额较大的情况下，通过注销公司逃避缴税。第二，代开方与实际交易方的开票资质是否一致。如果一方属于一般纳税人，另一方属于小规模纳税人，因小规模纳税人只能申请税务机关代开征收率为3%的发票，与一般纳税人所适用的增值税税率相差悬殊，故虚开会造成国家税款流失，这种情形主要存在于能源、建材的销售领域，供货者多为散户，普遍缺乏一般纳税人资质。第三，行为人是否享有、利用税收优惠政策。在兴检诉刑不诉〔2016〕26号不起诉意见书中，税务机关为完成某季度的征税任务，要求行为人为其他企业虚开增值税专用发票多张。行为人根据虚开的金额如实缴纳了税款，且未领取交通运输扶持资金，检方认为被告人没有骗取税款目的、未造成税款损失，对该案作不诉处理。第四，如果发票属于假票、废票，则不能用于抵扣税款。受票人应持有发票的抵扣联，且具备申报抵扣税款所需的一般纳税人资格。

四、认定偷逃、骗取税款目的的方法

在为自己虚开、让他人为自己虚开这两种情形中，需要行为人在主观上存在偷逃、骗取税款目的。司法实践中对该目的的认定，主要根据发票开具的前、中、后三个阶段，采取以下四种方法。

第一，考察行为人对虚开是否知情，这是认定行为人偷逃、骗取税款目的的前提条件。如果行为人授意、指使、配合、放任他人或其他单位实施虚开行为，则应认为其明知虚开的事实。在行为人合法设立的公司也参与虚开的情况下，应考察行为人在公司中所担任职务的真实性，例如证人证言在公司是否由行为人主管这一问题上能否相互印证，对于涉案虚开发票的开具、转交过程的表述是否存在冲突，以及公司登记信息、营业执照、税务登记证、验资报告、股东报告等书证能否相互印证，能否共同证明行为人在公司中的职务情况。如果经过公司的合法程序决策、以单位名义虚开发票，行为人又在公司中具备主管职责，则能够证明其对涉及虚开的案件事实确为知情。

第二，考察交易记录的真实性。这是为了确定开票、受票双方是否存在长期、真实的业务往来。实践中应考察以下因素：首先，买卖双方的交易记录能否相互对应，即卖方的记账凭证、网银资金流入凭证能否与买方支付货款的情况相对应，买方的物资入库单、进库验收单记录能否与卖方的供货情况相对应。如果以上证据能够相互印证，表明开票与受票双方存在多次交易，业务往来较为频繁，且有关证据表明双方在每次交易的过程中，均为促成交易的顺利进行而实施了货物存放、货物运送及验收、支付货款等一系列履行合同义务的行为，则行为人具备偷逃、骗取税款目的的可能性就较小。其次，有关交易真实性的证据是否已形成完整的链条，如果仅有侦查阶段的被告人供述证实存在虚假交易，则不应认为与发票所对应的交易事实为虚构。

第三，考察资金流的性质。开票、受票双方有时会采取“资金回流”的方式掩盖开票交易。双方先虚构一份买卖合同，约定商品名称、品种、数量等内容，再由开票方开具发票、受票方以支付货款的名义向开票方账户中转入一定数额的款项，开票方保留一部分作为开票手续费，余额又通过其他渠道返还到受票方公司的会计等财务人员的账户中。通过这样的流程，开票、受票双方得以借用买卖合同的名义实施有偿虚开。此时，应分析交易过程中的资金流的性质。在实际交易的双方已完成多笔业务，且真实、虚假业务均存在时，公诉方所提供的证据应使各笔资金流的性质得以准确认定，它应以交易真实性的判断为基础，当资金流所涉及的自然人具有多种不同身份时，应站在不同角度判断这些身份可能介入的民事法律关系，从而分别分析各笔资金流是否具有“资金回流”之外的可能性，以排除其他合理怀疑。

第四，考察虚开发票的用途。这是在最终抵扣环节对目的进行的审查。公诉机关应提供被虚开的增值税专用发票原件、证实发票已被实际抵扣税款的有关书证，显示国家税款遭受损失的危险确实存在。因此，应考察涉案主体在虚开之后引发的相关结果，以及其实施虚开之后，是否将票面载明的金额全部予以申报并缴纳了有关费用，是否履行了相应的财务手续。