金 炎

(福建师范大学法学院,福建 福州 350108)

建筑施工企业属于负债率较高的行业，资金需求量较大，国家的税收政策对建筑业的影响较大。为减轻企业税负，自2016年5月1日起，在全国范围推行“营改增”试点方案，其中明确将建筑业和房地产业等纳入试点行业。从此，建筑行业进入“增值税时代”。推广时间已接近三年，总体上讲，“营改增”是有效的。其抵扣制度和完整的征收制度减轻了建筑施工企业的税负，推动了行业发展，促进了中国特色社会主义市场经济的发展。在过渡期，“营改增”对建筑行业造成了影响，建筑施工企业在过渡时期由于对“营改增”政策认识不足、合同应对政策风险能力不足等原因，导致了一些合同问题。本文将从合同法的角度进行分析，并提出一些对策。

一、“营改增”的内涵

“营改增”是指原来征收营业税的应税项目改征增值税。其内涵主要可以理解为三个方面：首先，两者的征税范围不一样，营业税的课税范围是应税劳务的全额。而增值税则不同，其主要对应税劳务的增值部分征税。对于建筑施工企业来讲，这样的改变避免了重复征税。其次，营业税属于价内税，包含在价格之内，增值税属于价外税。价外税和价内税最大的区别就是对企业利润的影响。营业税在合同价格之内，一般合同双方会进行约定。增值税在合同价格之外，双方的合同由于在“营改增”出台之前，双方对此没有约定，因此容易产生纠纷。最后，建筑施工企业在营业税时代缴纳较低税率的营业税，而在增值税时代需要缴纳较高税率的增值税。

二、建筑施工企业在“营改增”过渡时期遇到的合同问题

（一）增值税缴纳分配的问题

“营改增”初期，建筑施工企业由于政策的变动，原先签订的合同对于新产生的问题规定不清，导致新增加的增值税税费缴纳分配不明。建筑施工合同一般签订在全面推行“营改增”政策之前，建筑施工企业和发包方大多数对营业税的分配作了规定。主要分为三种：建筑施工企业承担、发包方承担和双方各自独立承担。

其中，建筑施工企业承担营业税是绝大多数合同的选择，这种情况下产生由谁承担增值税的争议的可能性较少。由于一般是发包方在建筑工程主体完工验收后付完全款，此种情况便可能会对应当扣除的税率产生争议。在（2017）宁01民终3470号宁夏富寅机械设备有限公司与银川华绒彩钢制造有限公司建设工程施工合同纠纷二审中，在建筑施工企业承担营业税的情况下，双方对由谁承担没有异议，双方的争议焦点在于从发包方给建筑施工企业的工程款扣除的税率是多少。双方之前共同签订了《工程预算》，可以作为合同的一部分，最终法院以双方共同盖章确认的《工程预算》合同为依据，判决从工程款中扣除5.46%的税金。

双方各自独立承担营业税的情况下产生争议的可能性较大，此种情况下，税率由3%增长到11%的部分是争议的焦点，双方在之前的合同约定较为模糊。比如在（2019）川08民终24号中国工程物理研究院化工材料研究所与四川省第七建筑工程公司建设工程施工合同纠纷一案中，七建公司代缴纳的部分与载明的数额有差异，双方之前对七建公司代缴纳的部分和应当有由七建公司自己缴纳的部分没有规定。定案表所载明的应当代缴纳的税款为128383.94元，七建公司实际缴纳的金额为150043.59元，这之间存在近3万的差距。发包方承担税费的情况较为少见，存在争议的可能性也较小。此种情况下，建筑施工企业代缴营业税，最终通过工程款转移给发包方。

（二）增值税发票交付的问题

在“营改增”初期，由于合同的不完善，同样会产生增值税发票交付的问题。增值税发票交付问题关系到付款人能否抵扣税额，往往伴随着税费缴纳分配问题。在建筑施工合同中，交付增值税专用发票是合同当事人的随附义务。合同当事人在对方完成合同约定的义务之后，应当交付发票。当然建筑施工企业可以和发包方通过合同约定具体交付时间，也可以通过合同约定排除这种随附义务。例如在（2017）闽02民终5248号厦门市环境能源投资发展有限公司与江苏金品建筑工程有限公司建设工程施工合同纠纷一案二审中，当事人双方就一项建筑时间跨度大的工程是否应当开具增值税发票产生了争议。合同约定的是固定价格合同，未约定含税还是未含税，因此金品公司对是否应当开具增值税专用发票存在疑问。一审法院依据金品公司无事实依据和已经开具部分工程款的税务发票来证明金品公司的不含税价的依据不能成立。二审法院认为开具增值税专用发票是金品公司的随附义务，金品公司应当开具增值税发票。金品公司不交付发票，主要的原因是对是否含税有异议，如果含税，则其应当开具增值税专用发票；如果不含税，则其不应当开具增值税发票。这种情况本质上是税额之争，如果解决了增值税缴纳问题，涉税发票问题也能得到解决。

笔者认为，建筑施工企业和发包方应当遵循合同法，严格履行合同约定的义务。同时，建筑施工企业应当遵循诚实信用的原则，根据合同的性质、目的和交易习惯履行通知、协助、保密等义务，按时交付增值税专用发票。只有这样，才能避免产生纠纷，减少不必要的麻烦。

（三）合同主体资质的问题

我国合同法第十二条规定合同的内容由当事人约定，一般包括以下条款：（一）当事人的名称或者姓名和住所。这是合同法对合同内容的规定。在税法上，纳税主体分为一般纳税人和小规模纳税人，其中小规模纳税人是不能开具增值税专用发票，也不能进行抵扣。在实务中，建筑施工企业很容易在合同主体上出现问题，与不具有开具增值税专用发票资格的小规模纳税人签订合同。可以分为以下两种情况。

第一种是由于自身的选择问题。建筑施工企业选择了与小规模纳税人进行交易，而小规模纳税人无法开具增值税专用发票。增值税最大的特点就是进项税抵扣制度，这一制度可有效避免重复征税的弊端。但对于建筑施工企业这样一个处于税收链条中端的企业而言，由于其选择问题，比如泥沙等建筑材料、建筑劳务等，在具体实施过程当中由于大多是小规模纳税人，很难取得增值税发票。而增值税专用发票（抵扣联）是增值税进项税抵扣的唯一凭证，也就是说，缺少增值税发票就无法进行抵扣，成本增加。笔者认为，在选择与规模较小的企业进行交易时，比如与规模较小的黄沙站进行交易时，建筑施工企业可以权衡收益和增加的缴纳税额，然后决定是否继续交易。

第二种是由于自身对合同相对方的审核不严。在订立合同时，由于企业代表的自身的能力问题，没有对合同相对方进行严格审核或者合同相对方提供虚假材料，导致企业与小规模纳税人签订合同，最后无法折抵，这种会对建筑施工企业的利润和工期造成极大影响。在合同的订立阶段，企业应当严格审核，根据不同的主体提出不同的方案。

三、应对措施

（一）严格审查合同主体资质

建筑企业应当加强签订合同之前的审核，降低自身的合同风险。对于政策的变动，建筑施工企业很难把握，公司的法务部门或者法律顾问能做的就是更加精细化地阅读合同条款，在遵守合同法的同时，规避掉由于条款约定不明而产生的风险。在签订合同时，应当了解合同相对方的资信状况，对合同相对方是否是一般纳税人进行审查，对合同的每个条款进行审查，避免合同漏洞。某些重大建筑合同的签订更应当对当地、全国的政策趋势有一定判断。部分涉及财会内容的部分，应当由具有会计专业知识的注册会计师或者注册税务师进行审核，聘请专业的律师和注册会计师出具意见书。

在合同签订之后，建筑施工企业应当对不同的合同进行归类，专人进行保管，严格实施合同管理制度，对合同主体分门别类。在建筑施工企业的工程进行之中，建筑施工企业也应当密集关注合同相对人的主体资格变化，防止其出现公司主体资格发生变化。

（二）明确部分合同条款内容

在建筑施工企业签订的合同中，部分合同条款应当明确。首先是合同是否含税和税额应当明确，政策如果变动，增加的税款如何承担也要明确。建筑施工企业可以根据合同相对方的不同和利润的不同等因素，选择不同的合同方案。对于涉及资金量大的建筑施工合同，可以约定含税，并且明确税额的承担问题和政策变动的损失分配问题。对于与小企业的购买合同，可以约定不含税，根据市场价格考虑。

其次，增值税专用发票何时交付也要明确，在对方未缴纳清工程款的时候，可以约定不予交付增值税专用发票。同时，双方未交付发票之后的责任也要明确，如果一方未交付发票这一段时间里发生了政策变动，导致了守约的一方遭受了损失，守约方可以约定违约方承担赔偿责任。在（2017）皖0124民初4281号王本兴与安徽省庐江中兴房地产开发有限公司房屋买卖合同纠纷一审中，双方对地产企业未按时提交手续导致增加的税费是否由房地产企业承担这一问题产生了分歧，最终法院判决房地产企业只承担违约责任，不承担赔偿责任，理由是房地产企业不能预见政策的变化。如果能在合同中约定这一条款，该企业能够获得更多赔偿，减少损失。

最后，建筑施工企业应当在合同中明确税率。“营改增”后，建筑施工企业的不同业务需要适用不同的税率。建筑施工企业在“营改增”之后，对于新老项目可以选择适用一般计税法和简易计税法。在此背景下，建筑施工企业在合同签订过程中，应当明确税率的适用，对不同业务进行不同的税收筹划，以减少风险。

（三）约定履行抗辩权

我国合同法第六十六条、第六十七条和第六十八条明确规定了三种履行抗辩权，分别为同时履行抗辩权、先履行抗辩权和不安履行抗辩权。在建筑施工企业的合同中，可以根据合同相对人情况和先后履行情况约定履行抗辩权，以免出现合同僵局。由于建筑施工企业的建筑施工合同通常资金量较大，一方违约给另一方造成的损失不可估量，往往约定履行抗辩权能有效防止损失的扩大，给一方有减少损失的机会。

如果合同相对人资信状况不佳，建筑企业可以明确约定不安履行抗辩权。合同法第六十八条规定的四种情况需要有足够的证据证明，没有确切证据证明合同相对人出现丧失履行债务能力的情况，一般需要承担违约责任。这就要求建筑企业需要保存好证据，做好对合同相对人的审查与管理。

对于没有约定先后顺序的建筑施工合同来说，一般发包方按照建设进度来向建设方分期付款。此时，合同属于没有先后顺序的合同，一般可以约定同时履行抗辩权。同时，未付款的发包方请求施工方进行施工的时候，施工方可以提出同时履行抗辩权。当然，此时会陷入双方都不履行的困境，但此时的约定更多的是为了使建筑施工企业在条件达到时进行施工，避免为了抢工期而出现安全事故。

在建筑施工合同中，开票作为建筑业企业的义务，但是往往会由于工程款的问题产生争议。此时，可以约定开票义务与发包方的付款义务成为一对具有牵连关系的义务，发包方未付款，无权请求开票，建筑企业就有了履行抗辩权。

（四）加强与合作伙伴的协商

合同有时候是滞后的，难以对市场的变化进行预测。在主合同存在没有规定的情况下，可以根据合同法第六十一条规定的漏洞填补规则，双方先进行协商，争取签订补充协议。双方进行协商的作用十分有效的，一方面能较快解决纠纷，另一方面能减少时间成本，如果进行诉讼，时间成本是较高的，这对于有项目建设期要求的企业是不利的。

在过渡时期，建筑施工企业在合同上会面临一些问题，比如合同主体的问题、增值税缴纳分配的问题。从长期看，从合同法角度出发，建筑施工企业可以运用加强合同审核、明确合同部分内容的办法，减少企业的合同风险，使企业在未来竞争中更具优势。