□（云南财经大学会计学院 云南昆明650211）

一、引言

税收是国家筹集财政资金的一种规范形式，具有强制性、无偿性和固定性，符合社会再分配的需要。实施税收政策对国家和社会的发展具有十分重要的意义。然而有些企业将税收视为一种负担，在灰色地带采取税收筹划行为，打税收的“擦边球”。激进的税收筹划行为就构成税收规避，不但侵蚀了国家的财政基础与社会福利，同时还破坏了国家税收制度的公平和效率，扭曲市场公平竞争机制，带来经济隐患。

根据利益相关者理论，企业的存在不仅限于管理层、股东和任何特定的利益相关者，而是所有利益相关者和整个社会的结合。从内部来说，Kreps（1990）认为，企业社会责任是一种企业内部共同遵守的信念，除关注企业的产能和经济效益之外，还需要考虑企业行为对外部经济社会的影响；而从外部来说，企业社会责任是社会公众、团体、政府等利益相关者要求企业承担的社会成本，也是社会公众、团体、政府等对企业考核、评价、认可的重要参考。Desai（2006）站在社会整体利益的角度进行研究，发现企业税收规避行为在很大程度上会受到企业社会责任观念的影响。Sun and Cui（2014）认为，企业的各种非系统性风险，在企业积极履行社会责任后会呈明显降低的趋势。钱明、徐光华等（2016）认为，是否披露社会责任信息会影响外界对于企业的评价。翟华云（2012）利用我国上市公司数据发现，企业社会责任表现越好，企业税收政策越不激进。Landry and Deslandes（2013）认为，企业选择降低税收规避的程度，主要是为了避免严重的避税事件曝光后，给企业声誉带来不良影响，同时损害企业价值。

《公司法》《中国共产党章程》等都为党组织参与公司治理的主体资格赋予了法律效力，其通过“双向进入、交叉任职”的独特体制，领导企业的政治思想工作及决策生产经营的重大事项。吴敬琏（1999）的研究明确指出了党组织在现代公司治理制度中的地位和作用，党组织必须在现代企业治理中承担监督、保障以及政治核心的作用。董学（2009）认为，国有股权高的企业，采用“交叉任职”的方式有利于防止内部人控制，避免国家利益损害。王元芳、马连福（2014）认为，党委与不同的公司治理结构相融合会对代理成本产生不同的影响，特别是党组织成员与监事会、高管层的“双向进入”可以显著降低企业的代理成本。

通过以上文献可以发现，目前关于社会责任与公司避税行为研究中，大多在探讨公司披露社会责任信息对企业形象的影响，没有结合我国特殊的政治背景，考虑相关的政治因素是否会对企业社会责任与税收行为的关系产生调节作用。本文旨在明确企业履行社会责任与税收行为关系的基础上，深入研究国有企业党组织参与公司治理对企业社会责任与税收规避关系的影响，即党组织通过参与公司治理能够加强社会责任对税收规避的抑制作用，同时丰富政企关系对公司治理影响的研究成果，为相关决策提供参考。

二、理论分析和研究假设

（一）企业社会责任对税收规避的影响

根据企业文化理论，企业的文化决定了企业对待社会责任的态度。对于一个重视社会责任的公司而言，出于经理人道德和企业对其他利益相关者的考虑两个原因，会促使他们倾向于选择避免过度税收规避的决策。Dhaliwal（2012）的研究表明，外部投资者通常会利用企业的社会责任报告进行决策，企业发布的独立的社会责任报告能够显著降低分析师的预测错误，还能够抑制管理层进行盈余管理，这或许是因为经理人的道德驱使他们做出这样的选择 （Kim et al.，2012），表明企业管理者参与企业社会责任活动是为了实现伦理责任，而不是出于机会主义动机。Lanis and Richardson（2012）认为，由于企业对社会责任的承担可以间接反映该企业对税收规避的态度，因此企业会通过承担社会责任以降低避税的程度。以上研究表明，在企业文化观的基础上，过多的税收规避行为有悖于企业文化，因而承担更多社会责任的企业会选择更少的过度税收规避行为。据此，本文提出以下假设：

H1：在其他条件一致的情况下，企业社会责任表现越好，税收规避的程度越低。

（二）党组织、企业社会责任与税收规避

新党章要求，国有企业和集体企业中党的基层组织要保证、监督党和国家的方针、政策在本企业的贯彻执行，参与企业重大问题的决策。以上规定明确了党组织参与公司治理的政治核心地位，使得党组织参与公司治理成为具有中国特色的治理模式。政府部门独立于企业，其对企业的干预更多是基于产权控制来实现，或是通过分配资源间接影响，而企业党组织内化于企业，对企业的影响更为直接和有力（王元芳，2013）。 叶康涛（2011）认为，上市公司会利用操纵非应税项目损益来规避盈余管理的税负成本，上市企业盈余管理幅度越大，会计税收差异也越高。但党组织参与公司治理，遵循国家意志，会抑制其盈余管理的行为。而民营企业党组织也能发挥维护利益相关者利益的功能 （魏下海等，2015），党组织可以促使民营企业承担更多社会责任，因为相比国有企业的政治关联特性，民营上市公司因缺乏政治资源，在市场竞争中通常处于劣势，因而上市民营企业更希望通过设立党组织参与公司治理建立与政府的联系（叶建宏，2017）。因此我们认为，党组织参与公司治理能加强社会责任对税收规避的抑制作用。据此，本文提出以下假设：

H2：在其他条件一致的情况下，党组织参与公司治理能够加强社会责任对税收规避的抑制作用。

国有企业也存在避税动机。随着国有上市公司股权结构和治理结构的改善，使得高管的行为更趋向于股东利益最大化，必然对国有上市公司的税收筹划行为产生影响。且随着我国关税制度改革以及民营企业迅猛发展的态势，我国国有上市公司面临的竞争压力越来越大，为了维持其竞争能力，其高管不得不重视税收筹划带来的企业经济效益，从而增强了国有上市公司的税收筹划动机。现有研究也提供了相关证据，刘骏等（2014）认为，国有企业高管通过游说能够争取到更多的税收优惠和更加宽松的税收征管。施荣晗 （2012）认为，我国国有上市公司普遍存在税收筹划行为，并且其税收筹划程度受到高管特征的显著影响。陈晓等（2001）认为，地方政府为了使地方国有企业满足法律对上市公司的资格限制，或者配股、增发等的监管要求，会帮助国有企业减免税收，因此，国有企业中仍然存在激进的税收筹划活动。但党组织是企业的内部监督机制，决策时会维护国家利益，对国有企业的避税行为会产生影响。据此，本文提出以下假设：

H3：在其他条件一致的情况下，国有企业中，党组织参与公司治理加强社会责任对税收规避的抑制作用更为明显。

三、样本选择与研究设计

（一）数据来源与样本确定

本文研究的相关财务数据主要源自国泰安（CSAMR）数据库，社会责任信息披露数据则借鉴前人研究方法，采用润灵环球社会责任信息质量评级数据库的数据，样本区间为2010年至2016年。为了避免异常值影响数据结果，本文对样本进行了进一步处理：（1）剔除了被特殊处理（ST、*ST）的公司；（2）剔除属于金融、保险行业的公司；（3）剔除变量缺失的公司，最终得到的全样本企业数为3 007，国有企业样本数为1 909。

（二）研究设计

1.社会责任的度量标准：企业社会责任指数（CSR）。本文选用第三方专业机构润灵环球发布的A股上市公司社会责任评级数据，以其得分情况来衡量企业社会责任的履行及披露情况。

2.税收规避程度（DDBTD）的衡量。根据相关文献，目前学术界广泛使用的税收规避程度指标可分为两种：一种是有效税率及其变体，另一种则是会计-税收差异及其变体（刘行、叶康涛，2013）。本文采取第二种指标会计-税收差异及其变体来衡量企业的税收规避程度。其中，用BTD表示会计收益与应税收益之间的差异，BTD=（利润总额-当期所得税费用/名义所得税税率）/总资产，进一步地，采用不能被总应计利润解释的部分的会计税收差异（DDBTD）来刻画企业的税收规避程度，DDBTD采用以下模型进行衡量：

其中，TACC=（净利润-经营活动产生的净现金流）/总资产；μi表示样本期间内公司残差的平均值；εi，t表示 t年度残差与公司平均残差μi的偏离度；DDBTD等于两者之和，即 DDBTDi，t=μi+εi，t，表示在 BTD 中不能被应计利润解释的部分。

3.控制变量及回归模型。在确定主要研究变量后，构建出模型（1）所示的回归分析模型。为了控制其他因素的影响，本文参考现有文献，选取了多个控制变量。回归模型变量定义如下页表1所示。

为了进一步研究党组织参与公司治理是否会对社会责任与税收规避之间的关系产生影响，本文将党组织参与公司治理作为调节变量，参照王元芳（2013）的做法，构建了“双向进入、交叉任职”党组织成员（Party）与企业社会责任（CSR）的交互变量来验证结果，构建的模型为：

表1 回归模型变量定义

表2 描述性统计

四、实证检验结果及分析

（一）描述性统计分析

从表2可以看出，被解释变量DDBTD的平均值为-0.0089，中位数为-0.1070，最小值为-0.4406，最大值则是0.2812，这表示样本企业间的税收规避水平差异较大。而CSR的平均值为38.3303，中位数为35.4935，标准差为12.3576，这与我国现行的社会责任披露不规范、无强制披露的情况相关，且样本企业的社会责任履行差异较大，最低的只有14.14，而最好的则达到了87.9478，表明不同企业对社会责任的承担程度存在较大的差异，这可能与我国社会责任信息披露相关规定不够完善、企业社会责任机制启动较晚有关。

（二）回归分析

从表3可以看出，企业社会责任表现（CSR）与企业税收规避（DDBTD）在10%水平上显著负相关，表明对社会责任的承担程度将会影响企业对避税行为的偏好，在企业文化的作用下，企业选择承担更多的社会责任，减少其税收规避行为，证实了假设1。固定资产（PPE）与DDBTD在5%水平上正相关，说明固定资产占比越重的企业，越有机会操纵固定资产折旧方式、减值损失等，影响其税收金额。投资收益率（INVE）、净资产收益率（ROE）与DDBTD显著正相关，说明企业盈利能力越强，其应税金额也越高，为避免高收入带来高额税负，公司有动机采取税收规避的行为。同时，公司名义税率（TAX）在1%水平上显著，表明名义税率越高，企业承担的税负越重，越容易影响企业的经营管理，为发展壮大企业、追求利润最大化等，企业更倾向于选择激进的避税措施，这也与常理相符。企业资产负债率（LEV）与税收激进水平显著负相关，说明债务对税收激进行为有一定的约束作用，这与金鑫和雷光勇（2011）结论一致。

从下页表4的回归结果可以看出，在第一列全样本企业中，企业社会责任（CSR）与税收规避（DDBTD）在5%水平上显著负相关，证明了假设1提出的企业社会责任能够抑制企业税收规避，同时，党组织参与公司治理与企业社会责任的交乘项（CSR×Party）在10%水平上正相关，表明党组织参与公司治理加强了企业社会责任对税收规避的抑制作用，也就是说党组织参与公司治理更能抑制企业的税收规避，证实了假设2。在第二列国有企业样本中，企业社会责任（CSR）与税收规避（DDBTD）在1%水平上显著负相关，表明国有企业承担更多的社会责任，从而更明显地抑制了国有企业的税收规避行为，同时，党组织参与公司治理与企业社会责任的交乘项（CSR×Party）在5%水平上显著正相关，相比全样本企业，国有企业党组织参与公司治理对企业社会责任与税收规避的负相关关系的加强作用更加明显，也就是说国有企业党组织参与公司治理更能抑制企业的税收规避，从而证实了假设3。

表3 企业社会责任与税收规避的回归结果

（三）稳健性检验

为了保证结果的稳健性，我们采用会计税收差异（BTD）对企业税收规避的关系进行再次衡量。BTD表示会计收益与应税收益之间的差异，同样可用于衡量税收规避，稳健性检验的结果与前述检验结果并无差异。其次，我们还替换了相关控制变量，用ROA（总资产收益率）替换ROE（净资产收益率），对回归结果并无显著影响。

（四）进一步检验

董学群（2009）的研究发现，在国有企业中，国有属性的股权占比越高，党组织与董事会、监事会之间的一致性越强，党组织越适合与董事会、监事会进行交叉任职，这样的任职模式有利于防止内部人控制，在一定程度上避免国家利益遭受侵害。曾庆生和陈信元（2006）发现，相较于非国有企业，国有企业的社会性负担更多，包括维持雇员、弱化薪酬差异水平等。尤其是党委通过“双向进入、交叉任职”的领导体制进入公司董事会、监事会以及高管团队后，既是公司董事、监事、高管又是党委成员的双重身份，使得董事、监事、高管可能出于代表国家意志，维护国家政策方针、维护国家利益等因素的考虑，而采取不危害国家税收的行为。

参照王元芳（2013）的做法，我们在测度整个党组织与高管团队重合人数以衡量公司整体的党组织参与公司治理水平的基础上，以“双向进入、交叉任职”为原则，分别用党组织人数与董事会人数重合比例（Party-ds）、党组织人数与监事会重合比例（Party-js）以及党组织人数与高管团队重合比例（Party-gl）分别来衡量党组织参与公司治理的三种方式对企业社会责任与税收行为关系的影响。为此，我们另外构建CSR×Party-ds、CSR×Party-js和 CSR×Party-gl三个交乘项来衡量。

从表5可以看出，董事、监事与党组织进行“双向进入、交叉任职”后，一定程度上能够加强社会责任对税收规避的抑制作用。高管团队与党组织进行“双向进入、交叉任职”后，对其关系的加强作用在5%水平上显著，表示高管团队与党组织“双向进入、交叉任职”后，高管团队的监督作用会促进企业社会责任对税收规避的抑制作用，这可能是因为高管团队负责企业的经营管理，企业税收筹划行为本身就是由高管控制的，高管作为企业的经营者，一方面有为利益相关者谋福利的积极想法，另一方面也有谋取高管私利的动机，而高管与党组织交叉任职后，在党组织的“行为监督”下，会减少其私利行为、减少代理成本，从而减少了其从税收规避中获利的行为，更加促进了企业社会责任对税收规避的抑制作用。

五、结论及启示

本文选取我国A股上市公司2010—2016年的相关数据，实证检验了企业社会责任表现与税收规避行为的关系，研究结果表明，履行社会责任好的企业会在一定程度上减少其避税行为。这说明企业将社会责任的履行作为企业的一种文化，在企业维护公众利益的文化氛围推动下，将采取更为保守的税收筹划，减少税收规避。而党组织参与公司治理，代表了国家意志，对国家、社会、企业意义重大。国有企业党组织成员与董事、监事、高管团队交叉任职，对企业社会责任与税收规避的负相关关系起到了促进作用，特别是党组织成员与公司高管团队交叉任职的，通过减少代理成本，显著减少了企业的避税行为，维护了国家的税收利益。此结论为推进我国国企党建工作、进一步推进国企改革提供了参考。

表4 党组织参与公司治理的回归结果

表5 党组织、高管团队“双向进入、交叉任职”与税收规避的回归结果