蒋华

摘要：2017年7月，财政部修订印发了新的《企业會计准则第14号——收入》，其更改了收入确认计量方法，同时对附有销售退回条款的销售业务的账务处理作了专门规定，其中包括销售收入、预期销售退回负债和预期退回商品资产的确认和计量，销售成本结转，资产负债表日对未来销售退回情况重新估计和客户执行销售退回权等方面，我们有必要对其具体应用及与原准则规定的差异进行分析。

关键词：新收入准则；销售退回；会计处理

为适应创新性经济业务的发展，不断提高企业所披露的会计信息质量，同时为使我国CAS与IFRS保持持续趋同一致的需要，我国财政部于2017年7月修订印发了新的《企业会计准则第14号——收入》（简称“新收入准则”）。其内容相对于财政部2006年发布的《企业会计准则第14号——收入》（简称“旧收入准则”）有了本质性的变化，其规定企业必须在客户取得商品控制权时确认收入，而不能够再以商品的风险和报酬转移作为收入确认判断标准。同时新收入准则中对附有销售退回条款的销售业务的相关账务处理也做出了明文规定，但该规定与旧收入准则的相关规定也不尽相同，接下来我们通过实例分析来进行详细的比较说明。

一、旧收入准则下的账务处理分析

（一）旧收入准则相关规定介绍

旧收入准则规定：对于附有销售退回条款的销售业务，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应当在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。同时，会计和税法在收入确认时点上的不同形成的会税差异企业应严格按照所得税会计的相关规定来进行账务处理。

（二）案例分析

[例1]2018年11月10日，甲公司销售一批产品给乙公司，成本3000万，开具了增值税专用发票，发票上注明售价5000万，税额850万。乙公司已支付货款并取得该批产品的实际控制权。同时双方约定，乙公司有权在2019年5月10日之前退回该批产品。根据过往的相关经验，甲公司在售出该批产品时估计的退货率为20%。假定甲公司在实际发生销售退回时能够取得红字增值税专用发票。甲公司适用的企业所得税税率为25%。2019年5月10日，甲公司销售的该批产品的实际退货率为20%。

按照旧收入准则的要求，甲公司账务处理如下：

（1） 2018年11月10日销售商品时：借：银行存款58500000；贷：主营业务收入50000000，应交税费——应交增值税（销） 8500000。借：主营业务成本30000000；贷：库存商品30000000。

（2）交付产品时，根据估计退货率20%计算“预计负债”时：借：主营业务收入10000000；贷：主营业务成本6000000，预计负债4000000。

此时，因“预计负债”这一负债类科目在会计上的账面价值400万元大于其税法上的计税基础0元，产生了一项可抵扣暂时性差异，形成了递延所得税资产100万（400×25%），账务处理为：借：递延所得税资产1000000；贷：所得税费用1000000。

（3） 2019年5月10日实际退货时：借：库存商品6000000，应交税费——应交增值税（销）1700000，预计负债4000000；贷：银行存款11700000。同时，转回“预计负债”对应的递延所得税资产：借：所得税费用1000000；贷：递延所得税资产1000000。

假如该题最终的实际退货率不为20%，为了便于理解，可以将其实际退货时的账务处理分为两个步骤进行：

第一步，由于实际退货否定了当时的估计，因此，冲销原估计退货的会计分录：借：主营业务成本6000000，预计负债4000000；贷：主营业务收入10000000。同时，由于“预计负债”的转回，需对应的转回其形成的递延所得税资产：借：所得税费用1000000；贷：递延所得税资产1000000。

第二步，再根据退货的实际情况退款并收到退回商品（假定实际退货率为n%），会计分录为：借：主营业务收入50000000×n%，应交税费——应交增值税（销） 8500000×n%；贷：银行存款58500000 ×n%。借：库存商品30000000×n%；贷：主营业务成本30000000×n%。

二、新收入准则下的账务处理分析

（一）新收入准则下的相关规定

新收入准则规定：对于附有销售退回条款的销售，企业应在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应重新估计未来销售退回情况，如有变化，应作为会计估计变更进行会计处理。

（二）案例分析

[例2]沿用例1，假定2018年12月31日，甲公司根据当时的实际退货情况，重新估计的退货率为25%，且退货时，不考虑产品退回过程中的价值减损和退货费用。其他条件不变。则按照新收入准则的规定，甲公司的账务处理如下：

（1） 2018年11月10日销售商品时： 借：银行存款58500000；贷：主营业务收入40000000，应交税费——应交增值税（销项税额） 8500000，预计负债10000000。借：发出商品6000000，主营业务成本24000000；贷：库存商品30000000。

（2） 2018年12月31日，估计的退货率变为25%时，应作为会计估计变更按照未来适用法进行调整：借：主营业务收入2500000；贷：预计负债2500000。借：发出商品1500000；贷：主营业务成本1500000。

同时，与前述旧收入准则不同的是，由于新收入准则下的账务处理不但确认了“预计负债”，还确认了一项资产“发出商品”，且“预计负债”在会计上的账面价值1250万元大于其在税法上的计税基础0元，产生了一项可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产312.5万（1250×25%），而“发出商品”在会计上的账面价值750 万元大于其在税法上的计税基础0元，产生了一项应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债187.5万（750×25%），账务处理为：借：递延所得税资产3125000；贷：遞延所得税负债1875000，所得税费用1250000。

（3）2019年5月10日实际退货时，可以分两个步骤进行会计处理：

第一步，由于实际退货否定了估计退货，因此，冲销原估计的相关项目：借：预计负债12500000（1000万+250万）；贷：主营业务收入12500000。借：主营业务成本7500000（600万+150万）；贷：发出商品7500000。

第二步，根据退货的实际情况退款并收到退回商品：借：主营业务收入10000000 （50000000×20%），应交税费——应交增值税（销） 1700000 （8500000×20%）；贷：银行存款11700000 （58500000×20%）。借：库存商品6000000 （30000000×20%）；贷：主营业务成本6000000 （30000000× 20%）。

同时，由于“预计负债”、“发出商品”形成的暂时性差异消失，需转销对应的“递延所得税资产”、“递延所得税负债”：借：递延所得税负债1875000，所得税费用1250000；贷：递延所得税资产3125000。

假如该题最终的实际退货率不为20%，则只需将上述第二步会计分录中金额计算比率改为实际退货率重新计算即可，在此不再赘述。

三、账务处理主要变化总结

对于附有销售退回条款的销售业务，通过上述新、旧收入准则下账务处理的比较分析可知：新、旧收入准则在进行会计处理时都遵循了谨慎性原则。对于可能发生的退货行为，在确认收入和结转成本时，都按规定进行了合理估计。但其会计处理也存在如下主要变化：

（一）旧收入准则只规定了企业在能合理估计退货可能性时，要以预计退回商品价款减去其转让时账面价值的差额确认与退货相关的负债，而没有要求确认与退货相关的资产，即相当于仅确认了一项预计净负债；而新收入准则除规定了要按预期因销售退回将退还的金额确认负债外，还要按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生成本后的余额确认资产。显然，在新收入准则下将与退货权相关的资产与负债同时确认，更加符合实质重于形式的会计信息质量要求和配比原则，更能真实地反映企业经济业务的实际情况，更便于大家的学习和理解。

（二）实际工作中，按旧收入准则结转的商品销售成本往往会小于按新收入准则结转的商品销售成本。这是因为新收入准则引入了“预计退货成本”这一概念。新收入准则规定企业按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计退货成本后的余额确认退货资产，然后按所转让商品转让时的账面价值，扣除退货资产成本的净额结转成本，这将使企业把收回商品预计退货成本也计入到商品销售成本中。

（三）对于附有销售退回条款的销售业务，旧收入准则没有要求对后续退货情况进行持续评估，而新收入准则第三十二条中明确要求每一资产负债表日，企业要重新估计未来销售退回情况，如有变化，应作为会计估计变更进行账务处理。新收入准则的这一变化进一步体现了会计信息及时性的质量要求，使企业提供的会计信息更加准确。

（四）对于附有销售退回条款的销售业务，其在新收入准则下所得税方面的账务处理内容更加详细、完整。在旧收入准则下，仅有“预计负债”和“递延所得税资产”科目，在资产负债表中也仅笼统的反映在这两个项目中，相对比较概括。而新收入准则要求有“预计负债”和“发出商品”科目，同时对应“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，反映的信息更加完整且一一对应。

参考文献：

[1]财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知[J].财会[2017]22号，2017-7-5.

[2]冷琳.新收入准则中特定交易会计处理变化探析[J].财会通讯，2018 （5）.

[3]湛忠灿.收入准则退回条款销售会计处理比较[J].新会计，2018 （4）.