任刚 吴忠生

一、引言

自1998年美国注册会计师查尔斯·霍夫曼发明可扩展商业报告（XBRL）以来，在近二十年的发展进程中，XBRL已在世界各国和多个组织都得到了广泛应用。目前已有超过50个国家开展相关的XBRL应用项目，每年创建的XBRL文档超过百万份。在我国，XBRL的研究和应用已在包括财政部、证监会、银监会、上交所、深交所在内的多个监管部门逐步展开。作为全国会计工作的主管部门，财政部期望能够借助XBRL技术的应用潜力推进我国会计信息化建设，并于2010年10月颁布了基于企业会计准则的XBRL财务报告通用分类标准，后续又先后制定了石油和天然气行业扩展分类标准、银行业扩展分类标准、以及保险业和证券业扩展分类标准。同时，开展相关分类标准的实施工作。

然而，在经历过初期的高速发展阶段之后，全球的XBRL应用普遍遇到了瓶颈期。以美国证券交易委员会（SEC）的应用为例。SEC的XBRL项目始于2005年，然而当前的XBRL应用局面与预期的结果相去甚远。2012年11月的财务经理人协会（Financial Executives International，FEI）会议上，企业表示对于SEC要求报送XBRL格式财务报告感到困惑，认为XBRL信息并没有在企业内部、财务分析与投资决策中证实其有用性。市场中抱怨的声音不曾停止，并且时常会有要求免除上市公司向SEC报送XBRL格式的财务报表信息的义务。

如果企业编制的XBRL 财务报告的数据质量不能够得到保证，那么XBRL就将无法取得资本市场的认可，将最终导致XBRL 财务呈报革命的失败。因此，在XBRL技术的推行中，必须考虑如何对XBRL财务报告数据质量进行有效控制。本文首先分析当前控制XBRL财务报告数据质量的最新动态，其一是XBRL财务报告的审计研究，其二是网页集成式可扩展商业报告语言（Inline XBRL）的技术选择。并通过综合分析，对XBRL财务报告的数据质量控制提出一些思路和建议。

二、XBRL财务报告的审计研究

XBRL财务报告的法律地位一直没有得到确认，这在很大程度上限制了资本市场对XBRL财务报告可靠性和有用性的认可。XBRL财务报告的审计就显得尤为迫切，甚至被称为决定XBRL项目能否成功的“最后一公里”问题。

事实上，学术界和实务界对XBRL数据的审计研究早已有之。XBRL财务报告是财务报告的XBRL表示，因此除了具有传统财务报告的审计问题之外，还有XBRL技术特点带来的问题，包括XBRL 财务报告是否可信的问题，XBRL 财务报告是否遵循了企业会计准则、XBRL分类标准使用的准确性、扩展分类标准的准确性，以及XBRL财务报告与传统格式财务报告的一致性问题等等（张天西和高锦萍，2007）。针对XBRL财务报告的特点，已有相关文献提出XBRL财务报告的审计程序（高锦萍，2010；SRIVASTAVA和KOGAN，2010），也提出了具体的XBRL财务报告审计步骤：（1）确信 XBRL实例是良构（Well-Formedness）的；（2）检查XBRL财务报告所遵循的分类标准，包括该标准是否是有效的，或者得到监管机构认可的；（3）检查扩展分类标准的准确性，包括元素和链接库扩展的准确性；（4）对传统格式财务报告中的原始数据与XBRL财务报告中的数据进行循环检查；（5）进行有效性测试，将XBRL实例文档与其遵循的分类标准进行相互验证；（6）从管理层获取责任声明（信函）并发布审计报告。根据2017年美国注册金融分析师协会（CFA Institute）的一项调查，77%的投资者希望XBRL财务数据能够得到独立审计，该报告强调监管机构和审计准则制定者应当注意到投资者的需求。可以预计，对XBRL财务报告提供审计服务将是促进XBRL技术推进的关键因素，而设计真正行之有效的XBRL财务报告审计服务同样会是一项极具挑战的工作。

三、Inline XBRL技术选择

Inline XBRL（网页集成式可扩展商业报告语言，iXBRL）结合了HTML和XBRL的特点，提供了将XBRL标记嵌入到HTML文档的机制，从而同一份文档不仅是结构化、机器可读的，并且是人为可读的。iXBRL与非iXBRL的主要区别在于，非iXBRL仅包含纯粹的数据，而iXBRL则增加了数据的展示方式。使用者不需要借助任何专业的XBRL软件，仅采用支持HTML语言的网络浏览器即能查阅XBRL财务报告，这在很大程度上降低了XBRL财务报告使用的专业门槛（杜美杰等，2014）。

2009年9月，英国皇家税务与海关总署（HM Revenue &Customs，HMRC）和英国工商局（Companies House）率先发布联合声明，宣布在线报送公司决算报告应采用iXBRL方法。在经历过数年的市场检验之后，目前英国大约有190多万家公司采用iXBRL技术进行财务信息披露和纳税申报，可以说iXBRL在英国已获得市场的普遍认可。XBRL英国组织分享他们的成功经验，将很大的因素归功于选择了iXBRL技术，认为iXBRL技术具有这些优势：（1）提供了人为可读XBRL报告的简便方式；（2）极大降低了创建XBRL报告的成本和工作量；（3）协助改进XBRL使用的准确性；（4）支持更为灵活的XBRL引入方式，便于项目的阶段性推进；（5）简化或解决了XBRL应用过程中的诸多技术细节，能极大降低项目成本；（6）减轻XBRL软件的开发任务。鉴于iXBRL技术在英国的成功以及自身XBRL项目的停滞不前，更多的国家开始关注iXBRL技术，期望能够借助该技术改善XBRL财务报告的数据质量。

四、关于XBRL财务报告数据质量控制的思考及启示

从当前控制XBRL数据质量的最新动态中，能够从中获取一些相关的经验和方法，但不能以某个项目的成功就将其完全归功于某个技术手段的使用。综合多国XBRL的应用经验，有以下两点思考。

1.从利益相关者视角考虑XBRL财务报告数据质量控制

随着XBRL技术实施的推进，项目实践者会更强烈意识到促成XBRL项目成功与多方利益相关者的作用密不可分。同样在改进XBRL数据质量时也应当考虑各方利益相关者。以XBRL财务报告的审计手段为例，普遍达成的共识是，XBRL财务报告的应用将对审计产生深远且具体的影响，包括审计的范围、审计的具体功能、审计成本以及审计风险等。因此，XBRL财务报告的审计模型及审计程序一度是学术界和实务界关注和研究的热点，然而至今仍然没有任何真正有效的审计模型和审计程序落地。这是由于缺乏利益相关者视角，导致在考虑XBRL财务报告的审计问题时忽略了另一个重要的利益相关者，就是报送XBRL格式财务报告的企业主体。当前企业对XBRL财务报告存在这样的认知，认为这仅仅是为了满足监管的需要，并不能给自身带来收益。而额外的XBRL财务报告审计程序极有可能造成企业的XBRL信息披露更加复杂，同时增加企业承担的审计成本，从而使企业更加抵触XBRL应用。

2.缺乏XBRL数据质量控制的整体解决方案

不管是控制XBRL数据质量的审计手段亦或是iXBRL技术选择，它们可能在某个方面改进了XBRL数据质量控制的水平，但是缺乏XBRL数据质量控制的整体解决方案。整体解决方案的缺失容易迷失数据质量控制的方向，而陷入某个细节当中。以iXBRL技术为例，除英国之外，使用iXBRL技术的国家还包括日本、丹麦、荷兰等，然而并没有迹象证明这些国家的iXBRL项目取得类似英国iXBRL项目那样的市场认可。

综上，为促进XBRL技术的真正推广实施，应当建立XBRL数据质量的整体解决方案，同时该解决方案能够平衡各方利益相关者的成本效益。在建立XBRL数据质量的整体解决方案时，应当明确数据质量控制的目标以及利益相关者（例如XBRL数据生产者、数据管理者、数据审计方和数据用户等）、各方利益相关者承担的职能，最终形成相对一致的利益相关者目标，这能够为梳理各利益相关者的角色提供参考路线。而在XBRL数据质量控制领域中，还应当对数据质量控制的生命周期和业务流程进行梳理，强调从数据生成到使用各个阶段的协调和衔接。

良好的XBRL财务报告数据质量控制机制将使企业以能够接受的成本完成报送工作，并且在市场中体现XBRL财务报告的价值，从而使XBRL信息披露形成有效的良性循环。一旦良性循环形成，企业就会变被动信息披露为主动信息披露，XBRL信息披露就会成为企业提升自身价值的内在动力。

1.SRIVASTAVA, Rajendra P.; KOGAN, Alexander. Assurance on XBRL instance document: A conceptual framework of assertions. International Journal of Accounting Information Systems,2010, 11.3: 261-273.

2.XBRL UK. Inline XBRL – Saving cost and effort for company reporting. White Paper. 2015.3.杜美杰, 刘凯, 李吉梅. Inline XBRL的原理及应用.财务与会计:理财版.2014(9)

4.高锦萍. XBRL财务报告审计模型及实现机制:一种框架研究.审计研究.2011(3)

5.吴忠生, 刘勤. 国际XBRL应用经验及对我国推进XBRL事业的启示.管理现代化.2016 (2)

6.张天西, 高锦萍. XBRL对审计的影响研究.当代财经.2007(6)