张春喜

一、案例背景

城市配套费是政府根据城市总体规划要求，委托财政部门对新建、扩建和改建的各类建设项目，按建筑面积征收的用于城市基础设施建设的专项资金。该资金纳入财政专户，实行“收支两条线”管理。发改委、住建局、物价局、财政局和审计局对城市配套费征收、使用和管理监督检查，确保城市配套费专项用于城市基础设施建设。

A省辖市财政局制定了城市配套费资金使用管理办法，住建局负责城市基础设施中天然气、热力和供水管网城市配套费的统筹安排。2016年度，住建局收到同级财政部门拨付的城市配套费9000万元，分配天然气管网、热力管网和供水管网建设资金各3000万元，并与2016年3月拨付1446万元、12月拨付1554万元分别给济世燃气有限公司（下称“济世燃气公司”）、利国热力有限公司（下称“利国热力公司”）、利民水务集团公司（下称“利民水务公司”）。

济世燃气公司是一家央企控股的全资子公司，主要经营范围是城市燃气经营，燃气具、暖气具、厨卫电器的销售与售后服务，以及燃气售后收费服务。公司从中原油田等购进天然气，通过其自身的固定资产管网送达千门万户。公司天然气管网由其分公司负责按国家标准建设，建成竣工验收后作为公司固定资产管理运营。

利国热力公司是按《公司法》组建的国有独资公司，主要经营范围是城市集中供热及热力管网建设安装、管理、维护和供热采暖器材经营。公司从大唐电厂购进热力，通过其自身的固定资产供热管网送达千家万户。公司供热管网由其全资子公司负责按国家标准建设，建成竣工移交公司作为固定资产管理运营。

利民水务公司是根据《全民所有制工业企业法》组建的全民所有制性质的国有公司，主要经营范围为自来水购销。公司从南水北调工程建设领导小组办公室购进原水，通过其自身的固定资产供水管网送达家家户户。成立供水管网管理部，专门负责供水管网的资金管理、招投标、项目建设、竣工验收、资产移交等工作。供水管网部对管网建设资金专款专用，设立专门账户统一管理、安排、调配、使用。

A省辖市财政局和住建局对三个公司获取的城市配套费制定了专门的资金管理办法并提出专款专用等管理要求。济世燃气公司管网工程2016年营改增之前适用3%营业税，营改增之后适用11%增值税。三个公司均为增值税一般纳税人，城建税和教育费附加之和10%，企业所得税税率25%，所有税金都通过银行存款支付，不考虑其他税金影响。国有资本收益上缴比例10%，通过银行上交财政账户。

二、三个公司的财税处理

（一）济世燃气公司

济世燃气公司自身运营天然气购销和燃气管网的建设维护安装，所有工程管网设计施工由其分公司承担，因而，公司依据《企业会计准则第14号—收入》（下称“收入准则”）规定，将收到城市配套费中的燃气管网建设资金作为提供劳务收入处理，并计提流转税金及附加。年末，根据公司的经营成果和财务状况，汇算缴纳企业所得税，并上缴国有资本金收益。

济世燃气公司2016年3月收到1446万元燃气管网建设资金时，确认其他业务收入1446万元，计提营业税金及附加47.72万元后，税前利润增加1398.28万元；12月收到1554万元燃气管网建设资金时，确认其他业务收入1400万元和应交税费154万元，计提税金及附加15.40万元，税前利润增加1384.60万元。经过上述账务处理后，本年税前利润2782.88万元。

若不考虑纳税调整事项，则公司应缴纳企业所得税695.72万元，公司净利润2087.16万元。

A省财政厅规定国有资本收益上缴比例10%,则应上缴国有资本收益208.72万元。

济世燃气公司2016年度收到燃气管网建设资金增加所有者权益（未分配利润）1878.44万元。

（二）利国热力公司

利国热力公司自身运营热力购销，热力管网的设计施工维护安装，全部由其全资子公司承担，因而，公司根据《企业会计准则第16号—政府补助》（下称“政府补助准则”），将收到城市配套费中的热力管网建设资金作为政府补助，并划分为与收益相关的政府补助，计入营业外收入。

在税务处理上，公司依据财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）文件规定，即从2011年1月1日起，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合“（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”三个条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。又据《企业所得税法实施条例》第28条规定，“不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除”，公司对该笔收入设立辅助账进行备查登记。

年末，根据公司的经营成果和财务状况，汇算缴纳企业所得税，并上缴国有资本金收益。

利国热力公司2016年收到3000万元（全年合并）热力管网建设资金时，确认营业外收入3000万元，增加税前利润3000万元。由于不征税收入不计入应纳税所得额，无须缴纳企业所得税，净利润也是3000万元。

A省财政厅规定国有资本收益上缴比例10%,则应上缴国有资本收益300万元。

利国热力公司2016年度收到燃气管网建设资金增加所有者权益（未分配利润）300万元。

（三）利民水务公司

利民水务公司自身运营自来水购销，成立供水管网管理部专司供水管网建设工作，公司依据《企业会计准则-应用指南》（财会[2006]18号）规定，作为具有专项或特定用途的专项应付款核算。又据《企业财务通则》第28条规定，企业取得的各类财政资金，属于投资补助的，增加资本公积或实收资本。由于其股东只有财政局一家，因而其权属由财政局代表国家享有。

公司根据《企业国有资本与财务管理暂行办法》（财企[2001]325号）规定，由经理办公会作出决议，报财政局核准，办理国有资产产权变更登记，再到工商行政管理部门办理变更注册资金登记。

公司收到3000万元（全年合并数）供水管网建设资金时，确认专项应付款3000万元；通过在建工程，当管网资产达到预定可使用状态移交时，增加固定资产3000万元；经批准专项应付款转增资本时，确认实收资本3000万元。

在税务处理上，公司将取得的财政资金作为国家投资处理，不属于收入总额，不计入应纳税所得额，不交纳企业所得税。年末，根据公司的经营成果和财务状况，汇算缴纳企业所得税，并上缴国有资本金收益。

经过上述账务处理后，固定资产和实收资本等额增加3000万元，不影响税前利润和净利润，因此，无需上缴国有资本收益。

利民水务公司2016年度收到供水管网建设资金增加所有者权益（实收资本）3000万元。

三、三个公司财税处理辨析及其影响

从广义上讲，企业无论实现营业收入，还是收到政府补助收入，抑或获得政府作为所有者的投入，都会导致经济利益的总流入，但财税处理不同，对所有者权益的影响迥异，管理要求也大为不同。

（一）企业组织架构和经营活动影响其会计处理

同样是收到财政部门拨付的管网建设资金，济世燃气公司的施工建设由其分公司实施，根据收入准则，作为其他业务收入核算，计提流转税金及附加，计入经营性损益；利国热力公司的管网设计施工维护安装，由其全资子公司承建，因而，根据政府补助准则，作为营业外收入核算，计入非经营性损益；利民水务公司则设置管网建设管理部按项目运作，根据《企业财务通则》和《企业会计准则-应用指南》规定，作为专项应付款核算，履行相关程序后，作为国家资本金处理。

收入是企业日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益总流入，而日常活动指为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的活动。完成经营目标的前提是在其经营范围依法开展业务活动，因而，经营活动成为判断主营业务收入和其他业务收入的重要标准，也是会计报告使用者决策时关注的重要指标。

营业外收入指企业发生的与非日常活动无直接关系的各项利得，如非流动资产处置、非货币性资产交换、债务重组、政府补助、接受捐赠、盘盈等项目利得，实际上是一种纯收入，具有偶发性和不可遇见性，基本与企业具体业务无关。如果企业靠营业外收入撑持业绩 ，其会计报告质量会大打折扣，甚至会被质疑粉饰报表业绩。

资本公积是投资者实际投入超过注册资本的部分，以及其他非正常经营收益形成的积累，是注册资本的储备形态。就利民水务公司取得的财政局拨付的城市配套费而言，属于投资补助，履行相关程序，可以由资本公积转增实收资本。

（二）企业的会计处理影响其税务处理及税负

会计与税务是一对孪生兄弟，税务处理依赖会计的确认、记录、计量和报告，在涉及税务问题时，会计服从于税务，当税务没有相关规定时，税务处理则完全依据会计处理结果。会计政策、会计估计等具有可选择性，据此反映的财务状况、经营成果和现金流量不惟一。税收则是国家凭借政治权利对纳税人利益的剥夺，尽量少纳税或不纳税成为纳税人的朴素愿望和理性选择。世界各国在企业所得税的立法实践中，尽量减少税法与财务会计制度之间的差异，以降低税收征管成本和税法遵从成本，但当两者出现冲突时，企业财务会计处理办法服从税收法律法规。

站在企业所得税的角度，财务会计制度与税法的主要差别在于确认收益实现和费用扣减的时间及可抵扣费用的范围。按照财务会计制度计算的利润总额与按照税法规定计算的应纳税所得额未必相同。当计算的利润总额与应纳税所得额不一致时，应当按照税法规定进行纳税调整。

财政部、国家税务总局关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》的通知（财会[2003]29号 ），确立了会计核算与企业所得税计算的基本原则，隐含三层含义：一是财务会计处理办法与税法都有规定，如果两者规定一致，无须纳税调整；如果两者规定不一致，须按照税法规定调整，即会计服从税法；二是纳税调整既包括时间性差异，也包括永久性差异；三是税法没有规定，财务会计制度有规定，则按照财务会计制度的规定执行。

就本案例而言，济世燃气公司缴纳各种税金 912.84万元（47.72+154+15.40+695.72)，若将收到的城市配套费3000万元作为收入总额，则其税负率为30.43%，相当于三分之一的天然气管网建设资金作为税金上交给了国家；利国热力公司则将收到的城市配套费作为不征税收入，不用缴纳任何税金，其税负为零；利民水务公司则将收到的城市配套费履行相关程序后，作为国家资本投入，不考虑印花税影响，其税负也为零。

（三）企业的财税处理影响其所有者权益

三家公司收到城市配套费，都获得了经济利益流入。济世燃气公司作为其他业务收入核算，涉及流转税金及附加、企业所得税，上缴国有资本金收益后，公司所有者权益（未分配利润）增加1887.58万元；利国热力公司作为政府补助进行会计处理，作为不征税收入进行税务处理，不涉及税金，上缴国有资本金收益后，公司所有者权益（未分配利润）增加2700万元；利民水务公司履行相关决策程序后，作为国家资本金处理，不涉及任何税金和上缴国有资本收益，公司所有者权益（实收资本）增加3000万元。

（四）所有者权益增加数额与财税管理难度正相关

从三个公司增加的所有者权益来看，济世燃气公司1878.44万元是三个公司中最少的，较利国热力公司2700万元减少821.56万元，减幅43.74%；较利民水务公司3000万元减少1121.56万元，减幅59.71%。利国热力公司2700万元处于两者之间，但较利民水务公司3000万元减少300万元，减幅11.11%。利民水务公司3000万元最多，但其履行的程序最多，财税处理难度最大。

济世燃气公司只需正常确认收入，计提税金及附加，计算企业所得税，结转损益，上缴国有资本金收益，属于正常且比较简单的财税业务处理。

利国热力公司除进行正常财税业务处理外，涉及不征税收入的政策优惠问题，管理较严格。企业取得的补助收入形成的支出或购置的资产，是国家支持企业创新给予的财力物力支持，是与企业正常生产经营活动无关的支出，因此费用支出、资产折旧和摊销均不能在企业所得税前扣除，更谈不上加计扣除。但资金一旦进入企业，要准确核算发生的支出和购置资产用的是征税收入还是不征税收入，的确是一件非常困难的事情，实践中往往将收到的拨款视同形成了等额的支出或购置了等额的资产，对该资金以及用该资金发生的支出或购置的资产单独进行核算，以满足税务管理的要求。因此，公司应该设立专门银行账户核算城市配套费（供热管网资金）的收支情况，设置备查账薄记录不征税收入形成的费用或形成资产的折旧及摊销情况，归档存留作为纳税调整的证据，以防范可能发生的税务风险。

利民水务公司除进行专项应付款等正常财税业务处理外，还应专门成立供水管网管理部，负责城市配套费（供水管网资金）资金使用和项目建设、建成移交等工作。因资本公积转增实收资本系企业“三重一大”事项，须由经理办公会集体决策作出决议，形成会议纪要；报经市级财政部门核准，填制作为国有资本出资证明并持有经营国有资本法律凭证的国有资产产权登记证(表)，进行国有资产产权登记；公司凭经理办公会决议、财政局核准资本公积转增实收资本批文、国有资产产权登记证(表)、章程修正案等，到工商行政管理部门办理变更注册资金登记；公司财务部门依据前述手续进行账务处理，至此，资本公积转增实收资本的审批程序和账务处理全部完成。

1.孙瑞标等. 企业所得税法实施条例操作指南.中国商业出版社.2007

2.财政部企业司.企业财务通则解读.中国财政经济出版社.2007

3.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2006）.人民出版社.2007