何永梅

十九大报告提出：实施区域发展战略，加大力度支持贫困地区加快发展，建立更加有效的区域协调发展新机制；社会主义市场经济体制改革，实现竞争公平有序等。但目前我国施行的跨地区经营汇总纳税企业所得税制度，在降低跨地区经营企业税负等方面发挥了积极作用，却未能在区域经济协调发展中充分发挥税收的调节作用，且在客观上导致经济欠发达地区与经济发达地区之间的贫富差距进一步扩大，引发市场不正当竞争。随着市场经济的快速发展和全球经济一体化进程的进一步加快，大型企业集团跨地区经营将成为主要经营模式，进一步完善跨地区经营企业的企业所得税征管制度很有必要。

一、基本情况

我国现行的企业所得税是与国际惯例接轨，实行法人所得税制。对于跨区经营的企业所得税，2012年国家税务总局出台《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（以下简称《办法》），规定以法人为纳税主体“统一计算，分级管理，就地预缴，汇总清算，财政调库”，即以企业法人为主体进行纳税，分公司汇总到总公司进行清算汇缴。但除中石油执行该《办法》外，其他国有银行、中石化等大型国企均不适用该《办法》，一律实行总部和分支机构企业所得税全额上缴中央国库，作为中央税收收入。《办法》实施后，“总部经济”成为各地政府招商引资的重心，“总部产业”顺应而生，企业分支机构大量涌现。同时，分支机构从经济欠发达地区获得资源和利益，企业所得税汇总到发达地区的总机构进行汇总申报纳税，税收的合法流动带来了财富的合法流动，税收跨区转移问题越来越严重，区域经济发展越来越不平衡。因此，《办法》仍存在诸多不足，未从根本上解决税收跨区转移的问题，不符合十九大报告中关于区域经济协调发展的精神。

二、存在的问题

1.税源地与缴税地分离。“就地预缴、汇总清算”制度使得税收在各区域间不合理转移，有的地方有税源没税收，有的地方有税收没税源，税款的来源地不是税款的缴纳地，拥有税收管辖权的地区不是税款的最终归属地。这种税源地与缴税地的分离，没有解决地区间财政收入合理性问题。

2.征收权与管理权分离。总部机构所在地税务部门拥有税收的征收权，但因其分支机构不在征收地税务机关的管辖范围，不能对税源实施有效管控，造成税源监管乏力。而分支机构所在地税务部门虽然存在监控税源的优势，但因其没有征收职责，没权利进行监管，征管优势不能显现。这种矛盾的结果必然导致税源流失。

三、产生的不良影响

1.导致地区间收入分配不平衡。企业集团通常把总部机构设立在经济发达地区或大城市，而大部分总部只是管理机构。而在欠发达地区，由于资源丰厚、生产成本较低，企业集团在当地设立分支机构，作为业务经营的主战场，成为企业集团收入和税收的主要来源地，在执行《办法》过程中，把本该属于分支机构所在地的税收汇总到总机构所在地。税收总体上从不发达地区流向发达地区，财富从不发达地方相当部分流入发达地方，形成“财富暗流”趋势，导致欠发达地区的地方财力越来越薄弱，限制了地方的发展，贫富差距增大，不利于全国范围内区域经济的协调发展。

2.总分机构税收分配比例失调，导致税款在税源地流失。一些贫困和经济欠发达地区，受制于其经济基础、硬件软件条件、资源配置等方面因素，总部经济较少，而总部在外地、分支机构在本地较多，分公司消耗了本地资源和公共产品，在本地取得了收入，创造的税收却部分转移到外地，税收与税源严重背离，税收在办法的掩护下，合法地从税源地流走。以某省为例：其现有产业中建筑、房地产居多，也是主要产税产业。其中建安企业2014年、2015年在该省申报建安营业收入分别为851.4亿元、727.2亿元，产生应征收的企业所得税为39.47亿元，而实际缴税为11.06亿元，两者相差28.41亿元。这对一个欠发达省份的确是很严重的税收事项。

3.特定企业税款全额集中划归中央，影响地方收入。由于中石化、国有银行等央企的企业所得税征管不适用《办法》，总部和分支机构的企业所得税全额上缴中央国库，作为中央税收。这些企业在各地的分支机构、子公司，消耗当地资源，享受所在地政府提供的公共产品和公共服务，但其税收收入全部作为中央收入，减少了地方税源。特别是某省，随着南海能源逐步开发利用、国际旅游岛的深入发展，金融与能源将成为某省的重点发展行业，产生的税收占地方财政收入相当比重。在地方税不健全情况下，这部分上缴中央，将影响某省的后续发展。

4.“三因素法”税款分配方法，仅依据三个因素确定各分支机构分摊所得税款的比例，未充分考虑各分支机构的具体情况。汇总纳税企业各分支机构经营管理水平不一样，盈利状况不一样，对汇总纳税企业的利润贡献也不一样，但《办法》规定“总机构应按照上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算各分支机构分摊所得税款的比例”，只反映部分分支机构的规模和创造利润能力，未充分考虑各分支机构的具体情况，对研发等类型的分支机构创造利润能力则不能准确反映，会导致税款分配不合理。

5.加大税收征管成本和企业管理成本。由于采取汇总纳税模式，总机构需向当地税务部门报送总机构和分机构的财务和纳税资料，分机构也要向所在地报总机构和分机构的财务和纳税资料，增加了企业的负担。同时由于总分机构跨区经营带来的税收监管信息不对称，给税收征管、后期稽查均增加了难度。

6.人为操纵导致税收流失。纳税人通过自由选择总机构所在地，人为调节所得税的纳税地点，增加税收管理成本。在区域性税收优惠政策还在发挥作用的情况下，利用生产经营地与总机构所在地相分离等手段进行避税。在总机构所属的法人分支机构之间，因经济效益悬殊和盈亏不一致，总机构人为操纵分支机构，通过变更工商登记、调整会计核算等方式影响分支机构分配因素，人为调节所得额收益，逃避企业所得税。

7.引发各地之间不正当竞争。无论是设立总机构和分机构，其发展消耗、利用所在地的资源优势，分享所在地政府提供的公共产品和公共服务，按照税收和税源一致性原则，在获取收入的同时，应享有税收收益权。企业所得税缴纳给哪个地方政府，对中央的总税收不影响，对企业本身也并不重要，但对于地方政府来说则属于本地税收的重要事项。《办法》未兼顾地方政府的税收管辖权与收益权，引导了各地为了利益，采取不正当竞争总部经济，这会损害国家全局利益，影响公平竞争和经济的健康发展。

8.不利于企业间的公平竞争。《企业所得税法》第五十二条规定“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税”。依据该规定，即使是同一投资主体出资设立的多家居民企业，在进行企业所得税汇算清缴时，各居民企业之间的盈利、亏损也不能相互抵销，而需要分别进行汇算清缴，但《办法》规定汇总纳税企业各分支机构的盈利、亏损相互抵销后由总机构汇总进行汇算清缴，实行居民企业与分支机构区别对待，这就导致汇总纳税企业与其他居民企业的税负不公平，不利于企业间的公平竞争。

四、完善跨地区经营企业所得税制度的思考

（一）进一步完善跨地区经营企业所得税制度的充分依据

一是十九大报告提供了修改《办法》的政治环境。十九大报告提出：清理废除妨碍统一市场和公平竞争的各种规定和做法。创新和完善宏观调控，发挥国家发展规划的战略导向作用，健全区域经济政策协调机制；加快建立区域均衡的中央和地方财政关系，深化税收制度改革，健全地方税体系等一系列精神。

二是《企业所得税法》提供了修改《办法》的法制环境。《企业所得税法》明确，应对税收转移问题进行跟踪调查，及时发现，并在今后的维护和完善中加以解决。相关政策制定者和实施者应更加关注完善现行法规以及配套措施，为我国企业所得税法顺利实施营造良好的政策环境。

（二）完善跨地区经营企业所得税制度的两种路径

第一种路径：国家相关职能部门出台新的有关跨地区经营企业所得税征收管理办法，或修改《办法》，扩大汇总纳税范围，合理调整税款分配方法，从制度上减少税收暗流加大地区间的贫富差距，以便更好地促进地方经济稳定健康发展。

一是将中石化、中石油、国有银行等企业税收收入全额归属中央的企业纳入汇总纳税管理的范围，进行相应税务处理，改变税收纵向分配上税额与税源的背离、地方政府税权与事权的背离。

二是在征收政策顶层设计过程中，应在保证中央财政收入的同时，充分考虑地方政府的相应权益和发展需要，提高分支机构分摊税款的比例。同时，各分支机构单独计算应纳税所得额，合理分摊税款。

三是进一步加强调研分析，在目前“三因素”基础上，考虑不同类型企业的生产特点、盈利模式，确定更为科学合理的税款分配因素及权重。同时赋予地方税务机关一定的权利，保证政策的权威性和变通性，以促进创新企业的发展。

第二种路径：通过全国人大修订《企业所得税法》，从根本上彻底消除跨区投资经营带来的诸多问题。

一是将汇总纳税企业的各分支机构（包括内部辅助性的二级分支机构）作为居民企业对待，由其在所在地申报纳税，以避免税收收入在不同地区间的不合理流动，营造公平的市场竞争环境。

二是对汇总纳税企业总机构的费用支出，采用恰当方法分摊至各分支机构，由各分支机构依据《企业所得税法》的规定在税前扣除，避免出现总机构支出不能税前扣除的情况。