段小存

(西安工业大学 经济管理学院，西安 710021)

财政部等五部委自2008年起陆续发布《企业内部控制基本规范》和《内部控制配套指引》，标志着我国企业内控规范体系初步形成，上市公司内控评价信息的披露也初步形成统一的标准与范式[1].上市公司在经历了自发性内控审计与强制性内控审计的过渡期后，进入了全面执行内控审计的阶段，同时还必须对内控的有效性进行自我评价.但是上市公司还是频频出现违规舞弊，内部控制没有发挥实质性作用的现象.究其原因，主要是由于企业对内控评价不够重视、内部控制的评价体系不够完备，尤其是很多企业没有针对自己行业特色、公司特色制定出有针对性的内部控制评价体系[2].

在现有研究中，内控评价体系主要由以下方式构建.基于业务流程视角，文献[3]从货币资金、工程项目、采购与付款和销售与收款等9个方面共计34个项目构建了内控评价指标体系；文献[4]围绕预算管理、工程项目建设、固定资产管理和营销四大关键业务构建内控评价指标体系；文献[5]分析了112个案例企业的业务流程，对每一个业务流程对应的控制点采取的措施进行评价，以此来评价企业内控实施的有效性.从企业业务流程视角构建评价体系能够帮助企业发现自身内控的缺陷，但是此种评价方法要从每一个业务流程中的关键控制环节展开，且评价结果大多是人为主观判断的结果，因而存在客观性不足、成本耗费较高等缺陷[6].基于内控五要素视角，文献[7]从内部控制五要素角度，通过调查问卷法选取合理有效指标，采取层次分析法和模糊综合评价法对案例企业进行赋权和评价；文献[8]根据内控五要素角度，通过描述性分析的定性方法，对库存商品进行内控评价.从内控五要素角度出发构建内控评价体系，是将企业内控作为一个整体去考察，而不仅局限于具体的内控程序和方法.然而内控的组成要素有效性与其系统整体运行有效性并不存在着绝对一一对应的关系，而且此种方法同样需要主观人为的经验判断，并不能客观地得出评价结论[8].基于内部控制目标视角，文献[9]结合企业风险管理制度规定，对内控目标具体实施进行评价；文献[10]以内控目标的实现程度为出发点，将层次目标与选取的指标相结合构建内控评价指标体系；文献[11]基于内部控制目标设计了内部控制指数，选用内部控制缺陷变量构成修正指标，将内控目标和内控缺陷指标相结合，共同构成内控评价指标.以目标导向为出发点的内控评价体系侧重于评价企业内控运行有效性，并将内控目标的实现程度作为评价标准.此种评价方法是以满足利益相关者的信息需求为动机，能够清晰反映企业内部控制的实际执行质量、增加不同企业间内部控制评价信息的可比性，可以降低评价的主观性、便于操作[6].

我国矿山机械制造业已有几十年的发展历史，但自2015年以来，国内矿产行业发展呈现下滑趋势，市场需求低迷，因此导致传统矿车制造业也随之发生下滑现象.在当前国家经济新常态下，国家大力支持发展绿色矿山，这为我国矿山机械制造业带来机遇.因此，矿山机械制造企业应积极进行转型和升级，明确企业竞争优势和发展定位，构建科学的内部控制评价体系，进行有效监管，才能促进企业创新、环保和经济三者协调发展.文中基于内部控制目标视角，以内控目标的五个维度作为出发点，开展矿山机械制造业的内部控制评价体系的构建.通过运用文献研究法和调查问卷法进行指标筛选，建立矿山机械制造行业内控评价指标体系，采用层次分析法确定各指标权重，并运用模糊综合评价法测算各级指标得分值，得以有效评价该行业企业的内控质量.

1 矿山机械制造行业内控评价体系构建

1.1 构建思路

以内控目标实现程度为视角构建企业内控评价体系.从内部控制目标的五个维度出发，通过文献研究法筛选出内部控制评价常规性指标；再结合矿山机械制造业行业特点，通过调查问卷法选取矿山机械制造企业内部控制评价指标，形成矿山机械制造行业内部控制评价指标体系.运用层次分析法对各指标进行赋权.运用模糊综合评价法来构建评价体系，根据得出的评价值识别企业在内部控制中的薄弱环节.流程如图1所示.

1.2 内控评价体系的构建

1.2.1 内部控制评价指标选取

文中采用两种方法进行指标选取：一是文献研究法，通过阅读文献筛选出企业常规性指标；二是调查问卷法，筛选出符合矿山机械制造行业的专属指标.将共性指标和特性指标两部分相结合，构建矿山机械制造企业内部控制评价指标体系.

图1 内控评价体系构建流程图

通过查阅知网核心期刊及外文期刊进行指标筛选，从合法合规、资产安全、报告可靠性、经营目标和战略目标五个方面进行归类整理，得出5个二级指标和25个三级指标，并采用主成分分析法对指标进行筛选.主成分分析法是一种基于降维思想的多元统计方法，他用较少的综合变量来反映原来变量的信息，剔除相关度低的指标.文中对25个指标进行主成分提取，得出16个具有代表性的指标.

设计调查问卷，以对矿山机械制造企业执行内部控制评价的会计师事务所及咨询专家等人员为发放对象，采用书面问卷和网络电子版问卷两种方式.本次问卷共发放70份，回收62份，剔除不合格问卷2份，最终回收有效问卷合计60份，回收率达到85.7%，本次问卷通过了信度和效度检验.通过对问卷内容进行分析，选取专家认同度较高的矿山机械制造行业特色指标.

将通过文献筛选和调查问卷选取出的指标相结合，按照内控目标的五个维度进行分类，构建矿山机械制造企业的内控评价指标体系，见表1.

表1 矿山机械制造企业内控评价指标体系

1.2.2 内控评价各指标权重的确定

采用层次分析法对各项评价指标赋权.层次分析法是通过把较为复杂的问题层次化,在每个层次上进行分析判断,最后再逐级形成对复杂事项的分析判断.第一，建立层次结构模型；第二，构建两两重要性判断矩阵；第三，计算各指标的权重向量；第四，检验一致性.层次分析法将研究对象作为一个系统进行分析,能够实现综合、系统的判断,结果具有较强的系统性.

邀请矿山机械制造行业5名对行业进行过内部控制审计业务的注册会计师，2名管理咨询专家组成本次调查的专家组.专家组7位成员对各层级指标进行两两重要性的对比打分，将打出的分数按照1-9标度法进行重要性赋值.根据7位专家的打分结果，对各层指标建立判断矩阵.根据判断矩阵数据，得出二级指标和各自项下的三级指标权重，并计算三级指标对应一级指标权重，得出的综合权重分配表见表2.

1.2.3 运用模糊综合评价法构建内控评价体系

在确立了各级指标的权重值后，继续运用模糊综合评价法对内控各级评价指标评价并打分.模糊综合评价法是根据隶属度理论把定性评价转化为定量评价的一种评价方法，能较好地解决难以量化的问题.其步骤如下：

① 设评定集

根据企业内控评价的实际情况，将评定集设为V=(优，良，中，一般，差)=(95，85，70，50，20).

② 评价矩阵

隶属度是指由内部控制评价人员，对某一指标的评价占总共指标的比例，用R表示，隶属度矩阵(即评价矩阵)为

(1)

③ 计算综合评价结果

设W=(W1,W2,…,Wn)为n个指标因素的权重.各个指标的权重已由层次分析法计算得出，然后借助模糊评价模型计算企业内部控制的综合评价分值.因此，企业内控评价计算公式如下：

三级指标评价值

Qii=Ri[95 85 70 50 20]T

(2)

表2 综合权重分配表

注：各维度具体名称详见表1.

二级指标评价值

Qi=WiQii

(3)

其中三级指标所占的权重用Wi表示，隶属度矩阵用Ri来表示.

2 矿山机械制造企业内控评价体系应用

2.1 AB公司内部控制评价现状

AB公司主要从事矿车生产制造，在矿山机械制造企业中具有重要地位.在内部控制评价实施过程中，AB公司主要通过抽查、实地查验等方式对公司的主要业务和主要事项进行评价，从而了解公司内部控制情况.这种选取公司重大事项的评价方式存在缺陷，因为公司所评价的对象未必能代表公司的全部业务，而且是否是重大事项或者主要事项，人为因素的影响较大，影响评价的准确性.

AB公司的内控评价报告是在我国对内控评价的要求下，结合企业内控制度得出的结论.从内控评价报告上未能看到具体反应公司发展能力的信息，且内控评价报告的流程基本相似，内容上存在形式主义现象，并无较大不同，没有对内部控制的执行情况以及执行成果做出具体有针对性的反映，内控评价体系未能起到预期作用.因此，本文构建矿山机械制造行业内控控制评价体系，并以AB公司为例，将矿山机械制造企业内部控制评价体系进行具体应用.

2.2 企业内控评价体系在AB公司的应用

由AB公司1名高管、1名资深员工、对该公司实施审计业务的3名注册会计师以及2名企业内控评价咨询专家组成评估小组，通过对问卷所列示的各级指标进行“优、良、中、一般、差”的选择评定，对应分数为95、85、70、50、20.问卷回收后根据评价结果确定各级指标相应的隶属度，见表3.

表3 隶属度矩阵

注：各维度具体名称详见表1.

以合法合规为例，合法合规的三级指标评价值为

Q11=

所以二级指标合法合规的评价值为

Q1=0.529 5*70+1.111 7*80+0.236 7*

82.14+0.067 5*80.71+0.054 6*

80.71=75.30

按照上述计算步骤，依次计算出其他指标的评价值，并通过权重计算得出AB公司的内控综合分值78.83分，见表4.

表4 内控指标评价值

注：各维度具体名称详见表1.

2.3 AB公司内控评价结果及建议

2.3.1 AB公司内控评价结果

通过层次分析法对评价指标进行赋权，并运用模糊综合分析法进行综合评价值的计算，得出AB公司评价值为78.83，处于中等水平.合法合规、资产安全的评价值分别为75.30、78.03，处于“中间”位置；报告可靠性、经营目标、战略目标的评价值分别为80.56，80.28，81.21，处于“良好”位置.

2.3.2 对AB公司内控实施的建议

在合法合规方面，要注意培养职工法律意识，通过网络媒体传播、举办法律主题教育活动、聘请法律顾问从专业的角度解读法律法规，通过官方网站法律知识学习，发动公司中层管理人员组织和监督主题教育活动，使员工对企业法律法规有深刻认识；生产遵循行业标准，提高零部件标准，生产符合国家行业标准的高质量矿车，提高矿车生产技术,推进矿车的智能化生产.

在资产安全方面，原材料管理方面，结合生产计划购买原材料，使库存保持最佳状态，在原材料盘点过程中，合理分配人员，明确岗位职责；对外担保方面，在进行担保行为前应该认真考察被担保企业的经营状况及其诚信问题，评估其未来发展情况；创造良好的工作环境、提高管理者素质、构建合理薪酬福利制度和绩效考核制度，减少公司核心员工流失.

在报告可靠性方面，加强生产经营过程的审计监督，建立自我评价体系；设立大数据管理部门，主要负责信息质量的监管和财务报表以外的非结构数据的监督，提高非结构数据的监督力度，使得内控评价体系不再局限于结构化数据，从而提高了企业内控评价水平；注重安全生产信息的及时传递，提高内部控制报表的可靠性；注意矿车生产安全事故的及时上报，建立相应的安全事故处理组织，将事故突发性损失降至最低.

在经营目标方面，加强成本管理，注意相关职位分离，成本管理过程应由多个部门审批方可通过，同一部门或个人禁止办理全过程业务；采取积极的营销策略，加强合同评审和签订的管理力度，采用客户信用等级制度，对客户的综合情况进行详细核查并评估；提高企业核心竞争力，着重加强对零部件的二次利用程度，降低废弃零部件对环境造成的污染，响应环保节能的号召，加强绿色生产.

在战略目标方面，遵循国家政策，生产环保节约型矿车，提高企业的市场份额；要在公司成本能力的基础上，建立完善的营销、维修和服务体系；建立风险管理体系，学会识别特定因素或条件导致的具体风险，找出风险发生的原因，制定相应的解决方案，提高员工的风险防控意识和应对风险的能力.全体员工应积极捕捉各方面的信息，部门之间积极沟通，风险来临时，也能够冷静面对，冷静思考，及时找到解决问题的办法，防止业务流失影响正常经营管理.

3 结 论

1) 在构建矿山机械制造企业内部控制评价体系，通过文献研究选取归纳通用指标，结合当前矿山机械制造行业的特点，利用调查问卷法选取行业特色指标，构建内控评价指标体系.运用层次分析法对内控评价各指标进行赋权，通过模糊综合评价法建立矿山机械制造企业内控评价体系.选取AB公司作为评价对象进行具体应用，研究结果发现AB公司内控情况并不理想，内控中仍存在一些问题需要解决和完善.在合法合规、资产安全应两方面予以足够重视；在报告可靠性、经营目标和战略目标三方面执行情况良好，有待进一步完善，并提出了改善建议.矿山机械制造行业内控评价体系在AB公司的应用，验证了此评价体系的有效性和合理性，可在行业内进一步推广.

2) 基于内控目标视角构建的矿山机械制造企业内控评价体系，能够反映矿山机械制造企业的内控水平，提高该行业企业内控有效性，为矿山机械制造行业相关企业内控评价体系的建立和优化提供有效的参考和借鉴.