武慧毅

[摘要]随着央行会计核算业务的发展，传统的账项基础监督已经不能满足业务发展的需求，向风险导向型事后监督模式转变。文章通过对基层央行事后监督模式的历史演变以及基层央行事后监督工作现状的分析，以审计理论和审计风险模型为风险导向型事后监督模式的理论基础，借鉴商业银行风险导向型监督模式，提出了构建基层央行风险导向型事后监督模式的理论框架，按照确定期望的会计核算风险、计划事后监督工作、实施事后监督程序和对风险进行处置等操作流程进行事后监督，并提出相关对策建议，为基层事后监督模式转变提供借鉴。

[关键词]基层央行；风险导向；事后监督模式

[DOI]10.13939/i.enki.zKsc.2018.20.060

基层央行事后监督中心2004年成立以来，在规范会计核算行为、提高会计核算质量、防范资金风险方面发挥了重要的作用。事后监督一直采取传统的合规型监督模式，侧重于会计账项的全面监督，主要目的是“查错纠弊”。但随着央行会计核算系统不断更新，数据集中程度和核算自动化程度的提高，现有监督重心、内容等都发生了很大的变化，传统的账项监督越来越不适应当前的业务发展，因此，事后监督向风险导向型监督模式转变有十分重要的意义。

1 基层央行事后监督模式的历史演变

事后监督是随着央行会计核算业务的改革发展和风险管理要求而产生、发展并不断完善的。基层央行事后监督模式主要经历了分散监督、集中监督发展阶段。

1.1 分散监督模式阶段

自20世纪90年代末，由于全国会计联行案件、会计核算风险事件多发，为加强对会计核算工作的管理，基层央行开始在相关会计核算业务部门内部陆续设立事后监督岗和事后监督科，事后监督岗或科的职责是对本级各类会计核算业务行为进行监督。

分散监督模式阶段事后监督工作有以下特点：一是監督人员在各会计核算部门内部配置，集约化程度不高；二是监督方式采用全面复核，对会计核算业务进行逐笔复核；三是监督手段主要是手工核对账表、凭证。事后监督岗位或科室的建立，实现了监督人员和业务操作人员岗位分离措施，监督及时性、连续性得到了保障，使得事后监督工作进一步制度化、专业化，在保障资金安全方面发挥了作用。

1.2 集中监督模式阶段

2004年以来，为适应会计核算方式重大变革下的风险控制要求，基层央行相继建立了专门的事后监督机构，独立行使会计核算内部监督职能，对各类会计核算业务进行集中事后监督。事后监督中心成立克服了监督业务量大、监督时间紧、人员相对较少等诸多困难，积极探索监督办法，实现了对会计核算业务“实时、全面、连续、独立”的监督，会计核算差错、事故逐渐减少，核算质量明显提高。

这一阶段的特点有：一是建立专职事后监督机构，实现了集中监督管理；二是在处室、空间、人员上的分离，使得事后监督工作的独立性和权威性有所增强，监督标准也相对统一；三是监督方式仍然是对业务的全面审核；四是监督标准逐步统一，总行相继发布多项事后监督文件等，如《中国人民银行会计核算监督办法》《中国人民银行国库会计核算监督办法》《中国人民银行关于改进和加强事后监督工作的意见》等；五是监督手段由手工监督逐渐转变为手工监督和计算机监督相结合，如中央银行会计核算集中系统（ACS）开发了事后监督子系统。但是，事后监督仍然采用传统的账项监督方式，更注重规范性监督。

2 基层央行事后监督工作的现状

2.1 管理体制不健全，风险防范导向较弱

基层央行事后监督管理体制较为特殊，不实行垂直领导，总行不设此部门，省会中支的事后监督中心无权管理地市中支的事后监督业务，面临“上无头、下无脚”的局面，横向交流只依靠各事后监督自行安排，学习经验、业务交流沟通受到影响。监督方法不适应业务发展和风险管理的需要，难以达到对高风险的发现和有效控制，监督的目的和效果没有达到预期的目标。

2.2 业务制度体系不完善，监督标准不统一

总行级的事后监督业务相关制度主要包括《中国人民银行会计基本制度》

《中国人民银行会计核算监督办法》等，细节性的事后监督业务制度少之又少，且都属于指导性文件，条款过于笼统，不能解决工作中的具体问题。事后监督中心建立制度时缺少依据，只能凭业务人员多年积累的工作经验。同时，会计核算业务新系统上线及业务操作方式改变时，事后监督只是被动地跟进，导致会计核算业务事后监督日常工作缺乏相应制度支撑。《中国人民银行会计核算监督办法》虽然提出了风险监督的理念，但未就风险监督的操作流程、方式方法、评价方法进行明确规定，大大降低了构建事后监督风险导向模式的有效性。

2.3 监督手段落后，监督效率较低

随着业务核算部门的操作系统不断升级改造，人民银行的会计核算内容和方法发生了巨大变化，核算电子化水平越来越高，而事后监督工作电子化进程却发展缓慢，不能与业务系统同步发展。事后监督工作中部分会计核算监督采用电子化监督和手工监督相结合的方式外，但大多数监督业务还是采用手工翻阅会计资料、逐笔核对的方式，系统只是业务复核层面上的简单比对。

2.4 监督成果利用率低，监督资源浪费

事后监督工作成果体现为及时、连续和全面性的特点，是央行内部其他部门不可替代的监督基础信息资源，具有一定利用价值。但事实上，事后监督成果未得到充分利用，造成资源浪费：一是与被监督部门对制度的理解认识不同，分析差错产生的原因不主动，对事后监督部门指出的问题和整改建议很少研究，对可能存在的漏洞和风险隐患未逐一排查；二是内部监督部门之间很少沟通，导致事后监督成果利用仍限于事后监督部门本身、主管领导和被监督部门，这种局限性造成了监督成本增加，监督资源浪费；三是事后监督部门也大多未能将监督成果用于长期监测、分析评价被监督部门会计核算质量和资金风险状况，导致关键信息资源闲置。

2.5 监督重点不突出，监督范围不全面

目前，提交事后监督部门的会计资料，主要反映核算结果，缺少对核算过程的全面反映。监督工作处于对某一时点的静态检查，监督手段和资金风险防范措施滞后，无法满足防范资金风险的全面需求。

2.6 人员素质参差不齐，复合型人才匮乏

事后监督队伍普遍存在人员编制不足、不能按制度要求配备监督复合型人才。在会计核算大集中、大发展的趋势下，事后监督风险导向模式的构建更需要会统计、懂计量的新型监督人才。

3 风险导向型事后监督模式理论基础

事后监督工作与内部审计工作都是适应监督需要而产生的。在基层央行，事后监督中心和内审处作为两个独立的机构存在。而审计工作是单位内部审计机构及其人员依照本单位有关规定对本单位及其下属单位所实施的审计。事后监督根据有关政策、制度、规定、办法检验会计业务的合规性、及时性、真实性，及时纠正会计核算工作的差错和问题，以保障业务安全。事后监督人员日常与会计核算人员相比，会计凭证、账表等会计资料往来，对“人”的价值观和职业操守了解更为深入，对“物”的观察更为直接，能全面及时掌握会计核算信息。虽然两者有不同之处，但建立风险导向型事后监督模式，审计理论中的风险导向型审计有许多可借鉴之处。

3.1 风险导向型审计的概念

按照审计方法的组成内容与结构分类，审计可分为账项基础审计和风险基础审计。

账项基础审计是以会计账目为基础，通过直接对会计账目进行详细审查，以达到查错纠弊目的的审计方法和程序。其工作的一般步骤是：获取账目资料，编制审计计划；详细审查会计资料，努力发现错误和舞弊；出具审计报告，发表审计意见。

风险基础审计，也叫作风险导向审计，是指以审计风险识别、评估为基础，以控制审计风险水平为导向，计划审计工作，确定对会计账目等资料进行審查的审计程序的性质、时间和范围，以查明财务表是否公允真实的审计方法程序。

3.2 审计风险模型及其构成要素

审计风险是指财务报表存在重大错报而审计人员发表不恰当的审计意见的可能性。

审计风险=重大错报风险×检查风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，它包括认定层次和财务报表层次的风险。

检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但审计人员未能发现这种错的可能性。检查风险取决于审计程序设计和执行的有效性。

审计风险模型常被作为审计计划的工具，确定计划的检查风险以及所需要收集的证据数量。在计划中，模型形式通常表述为：

可接受的检查风险=既定的审计风险/重大错报风险

可接受的检查风险决定了审计人员计划收集证据的数量，且证据数量随着检查风险的高低而反方向变动。见下图。

3.3 审计风险模型运用的一般步骤

第一，确定期望审计风险。了解审计单位及其环境和内部控制等，通过对外部使用者对财务报告的信赖程度、审计报告日以后客户陷入财务困境的可能性以及审计人员对管理当局正直性评价等方面，确定期望审计风险是高还是低。

第二，计划审计工作。即识别和评估重大错报风险。根据面临的风险水平和降低审计风险的要求，计划审计工作，确定应对审计风险的审计程序。

第三，实施审计程序。在识别和评估重大错报风险的基础上，采取应对措施，将审计风险降至可接受的水平。针对认定层次的重大错报风险要进行进一步审计程序，即审计人员针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实时性程序。

第四，发表审计意见。审计人员将核定的重要性水平与汇总的尚未更正的错误比较，以评价对财务报表的影响，并发表恰当的审计意见。

4 商业银行风险导向型监督模式借鉴

近年来，大部分全国性商业银行及大型的地方性商业银行已逐步应用了事后监督风险导向型监督模式。

以工商银行为例，该行有《银行综合业务核算系统》和《会计风险监控系统》，其中核算系统包含核算监督的三个子系统，该系统在事权划分、事中控制前提下，可以将前台对公业务、零售业务、信用卡业务等整个会计核算按业务性质和风险程度将监督范围分为11类，全面监督风险大的业务，风险小的业务进行随机按比例抽查，免除了人工核对数据等大量的机械劳动。而风险预警系统按照风险监控项目，进行逐笔过滤、筛选，提示可能存在的风险信息，达到风险控制目标，有效遏制了重大差错事故和重大经济案件的发生。

5 构建基层央行风险导向型事后监督模式的基本框架

第一，会计核算风险的分类：构建事后监督风险导向型事后监督模式的首要问题是明确被监督部门哪些岗位和业务有风险、风险有多大、风险的性质如何。将会计核算风险按严重程度分为四类，即基础类、较大类、严重类、内控类（见下表）。

第二，会计核算风险模型及其构成要素：依据审计风险模型，可以构建出基层央行会计核算风险模型。会计核算风险是指事后监督中心接收的各类会计核算资料中存在严重差错，而监督人员未能发现的可能性。

会计核算风险=严重差错风险×事后监督风险

严重差错风险是指在监督人员监督前会计核算人员在核算过程中出现严重失误，严重影响会计核算质量，造成风险既定事实。严重差错风险是进行事后监督前就存在的风险，与被监督部门有关，监督人员不能控制严重差错的发生。

此模型还可以表述为：

可接受的事后监督风险=既定的会计核算风险/严重差错风险

可接受的事后监督风险与严重差错风险呈反向关系。严重差错风险越高，则可接受的事后监督风险越低，需要进行的事后监督越多，则需要监督人员查看更多的会计核算资料。所需的证据数量随着可接受的事后监督风险的高低而反向变动。由此模型可以确定监督重点以及合理分配事后监督资源。