□（江苏师范大学科文学院 江苏师范大学商学院江苏徐州221000）

企业并购频繁，并购价款日益增长，更多学者开始关注并讨论有关并购的问题，其中不可避免的是商誉。由于商誉本身的复杂性和特殊性，商誉问题一直是会计实务界和理论界争论较多的问题之一。有关商誉减值测试的准则最早由美国会计准则委员会制定，2001年6月规定商誉不再摊销，而改为按年进行减值测试。在之后的数年时间里，美国商誉减值准则经历了数次变迁。本文从文件NO.2017-04发布背景出发，梳理二十一世纪以来美国商誉减值准则的主要变更文件，着重介绍文件NO.2017-04的主要内容，以期为我国商誉减值会计则提供参考和借鉴。

一、文件NO.2017-04发布背景

2001年6月，美国会计准则委员会（FASB）发布142号会计准则《商誉与其他无形资产》（2007年被整合成350号《商誉与其他无形资产》），提出对商誉的后续计量不再摊销，而只进行减值测试。商誉减值测试采用两步法：第一步比较报告单位的账面价值（包含商誉）与公允价值，若账面价值小于或等于公允价值，则商誉未发生减值，若账面价值大于公允价值，则商誉可能发生减值，测试进入第二步；第二步，比较商誉的隐含公允价值与其账面价值，若商誉的账面价值小于或等于其隐含公允价值，则商誉未减值，若商誉的账面价值大于其隐含公允价值，则商誉发生减值，减值金额为账面价值与隐含公允价值之间的差额。

《商誉与其他无形资产》准则发布后，会计信息使用者均赞同对商誉进行减值测试，但是FASB得到更多的反馈是报告单位的公允价值及商誉的隐含公允价值计算难度高、商誉减值测试成本大、测试过程过于复杂，实施起来有较大困难，很多财务人员提出是否有更为恰当的减值测试方法。因此，FASB于2011年9月发布了当年第 8号（NO.2011-08）修订案，提出企业在进行商誉减值测试两步法之前，可选择先定性评估，判断商誉是否发生减值，若根据相关情况判断，商誉发生减值的可能性较小 （小于50%），则可判定商誉未发生减值，不再进行两步法测试。如果相关情况显示，商誉有发生减值的可能 （可能性大于或等于50%），再进行商誉减值的定量测算，即两步法测试。

文件NO.2011-08发布后，FASB发现运用该修订案的企业案例呈上升趋势，但是，由于影响定性评估的因素较多，很多企业仍然不可避免地要使用两步法进行商誉减值定量测试。2017年1月，FASB发布第4号修订案（文件NO.2017-04），提出商誉减值定量测试由两步法转为一步法。

二、文件NO.2017-04的主要内容

（一）商誉减值定性评估。企业在商誉减值定量测试之前，可以选择先根据相关环境及因素定性评估，如果报告单位的公允价值很有可能 （可能性大于50%）小于其账面价值，则需要对商誉进行定量的减值测试；如果报告单位的公允价值不是很有可能小于账面价值，就不需要进行商誉减值定量测试。另外，企业可以放弃对报告单位定性评估的权利，在以后会计期间内也可以不受限制地重新选择利用定性评估来判断商誉是否减值。在定性评估报告单位的公允价值是否很可能低于其账面价值时，需要考虑的因素包括但不限于以下几方面：（1）宏观经济环境，比如企业所处的经济环境发生恶化、资本限制及汇率下降等。（2）行业和市场方面，包括企业经营的市场发生恶化、竞争加剧、企业产品市场发生改变和有关政策法规的限制等。（3）成本因素，比如原材料、人工及其他项目的成本增加对企业利润和现金流产生负面的影响。（4）整体的财务状况，包括实际的收入或现金流与往年或预期相比减少等情况。（5）其他与企业相关的事项，比如管理上的变化、关键人员的流失、政策和顾客群的变化、潜在的破产因素及诉讼。（6）其他影响报告单位的事项，比如净资产的组成部分和价值发生改变、很可能处置和销售部分或全部报告单位、报告单位子公司的商誉发生减值等。（7）对上市公司而言，股价持续下降。

企业应当考虑上述事项对报告单位公允价值和账面价值的影响程度，并给予最大影响因素较高的权重，还应当综合考虑相关事项对报告单位公允价值和账面价值的正面及负面影响。另外，如果企业对其报告单位在近期内评估过公允价值，那么该公允价值应当作为企业再评估是否需要商誉减值定量测试的一个影响因素。

（二）商誉减值定量测试。

1.定量测试由两步法变为一步法。商誉减值定量测试的目的有两个：一是确定商誉是否减值，二是确定商誉减值的金额。与之前的两步法不同，一步法下商誉减值定量测试只需比较报告单位的账面价值（含商誉）与公允价值的大小，无需再比较商誉隐含公允价值和其账面价值。若报告单位的账面价值小于其公允价值，商誉未发生减值；若报告单位的账面价值大于其公允价值，商誉发生减值，减值金额为报告单位的账面价值与公允价值的差额，但不超过商誉的计提减值前的账面价值。

2.报告单位公允价值的涉税假设。在估算报告单位的公允价值之前，企业应当假设报告单位是在一个免税还是应税的交易中出售。在做相关涉税假设时，企业应当根据相关的事项及条件有针对性的评估，另外还应考虑以下事项：一是涉税假设是否和市场上其他参与者一致；二是涉税假设的可行性；三是涉税假设是否最优，并能使报告单位的公允价值最大。如果企业基于免税假设估算报告单位的公允价值，那么还应考虑：报告单位是否确实可以在免税环境下出售；相关的所得税法或其他政府性法规是否会限制企业出售报告单位时享受免税条件。

3.分摊至报告单位资产及负债的相关规定。由于商誉减值定量测试的需要，收购的资产和承担的债务应当同时符合以下两个条件时，在合并日分摊至报告单位：一是分摊的资产和负债与报告单位的运营相关；二是分摊的资产和负债与估算报告单位的公允价值相关。企业的总部资产在同时符合以上两个条件时，也可按照一定的方法分摊至报告单位。如果涉及多个报告单位，分摊方法应当合理一致。另外，累计计入企业其他综合收益的外币财务报告折算差额不应当分摊至报告单位。

（三）涉及递延所得税的处理。企业进行商誉减值测试时，需要考虑企业所得税的影响。在某些司法管辖区，部分企业合并形成的商誉可以税前扣除，商誉的账面价值与计税基础之间的差额形成递延所得税资产或递延所得税负债。如果报告单位的商誉可以税前扣除，商誉减值会引起报告单位的账面价值下降，但同时也导致商誉相关递延所得税资产的增加（或递延所得负债的减少），而这又增加了报告单位的账面价值，但并没有使报告单位的公允价值增加，由此导致企业又要进入新一轮的测试，形成减值测试循环。为避免循环，企业应使用联立方程予以确认递延所得税资产或负债及商誉的减值损失。

例：A企业并购报告单位B，并形成商誉。20×6年12月31日，B单位商誉账面价值400万元 （可税前扣除），递延所得税资产账面余额200万元，其他净资产账面价值400万元。B单位适用的企业所得税税率为40%，B单位公允价值为900万元。见表1。

上例中，B单位在对商誉初步计提减值损失后，形成递延所得税资产40万元，导致B单位账面价值又增加40万元。为避免再进行一次减值测试，A企业应当用以下公式确认B单位的递延所得税资产。

应确认递延所得税资产=企业所得税税率/（1-企业所得税税率）×初次计提的减值损失

商誉减值损失=初步计提的减值损失+应确认递延所得税资产

则上例中，减值导致的递延所得税资产=40%/（1-40%）×100≈67（万元）。

商誉减值损失=100+67=167（万元）。

见表2。

A企业应计提167万元的商誉减值损失，来弥补递延所得税资产的影响。如果根据上述公式计算得出的商誉减值损失超过分配给报告单位的商誉账面价值，应该以商誉的账面价值为限计提减值损失。

（四）商誉减值测试的时间。商誉应按年进行减值测试，可以在一个会计年度内的任何时候，但每年减值测试的时点应当相同。企业除了按年度对商誉减值测试外，若出现相关事项导致报告单位的公允价值下降，很有可能低于其账面价值时，也应当进行商誉的减值测试。此处的相关事项同上述定性评估应考虑的事项。

表1 使用联立方程前的商誉减值测试 单位:万元

表2 使用联立方程后的商誉减值测试 单位:万元

若报告单位的商誉与其他资产或资产组同时进行减值测试，则应首先对相关资产或资产组减值测试，相关资产或资产组的减值金额也应在确认商誉减值损失之前确认。

（五）商誉减值的披露。企业应当在财务报告中披露与计提商誉减值损失相关的以下信息：（1）导致商誉发生减值的因素和条件；（2）减值损失金额以及计算报告单位公允价值的方法。

四、启示

（一）准则制定综合考虑会计信息质量各项要求。文件NO.2017-04的发布实质上降低了商誉减值测试的成本及难度，但是FASB部分委员提出，一步法虽然降低了测试成本及难度，同时也降低了商誉减值损失计算的精确度。甚至有部分企业提出，采用一步法和两步法并行的办法，既保证降低商誉减值测试的成本及难度，又保证精确度。针对此类疑虑，FASB认为会计信息使用者关注更多的是减值损失是否发生了，而不是减值损失计提的精确度。另外，对于会计信息使用者来说，两步法理解起来更为困难，而一步法与两步法并行的减值测试更容易使他们混淆相关信息。因此，权衡之下，FASB认为有必要发布文件NO.2017-04，将商誉减值测试由两步法变为一步法，以此降低减值测试的成本和难度。

会计信息的真实性、准确性和相关性都属于会计信息质量要求，一味地追求信息的准确程度或精确程度，而不顾提供信息的成本，往往适得其反。同时，过多考虑信息相关性，过分迎合会计信息使用者也可能降低会计信息的真实可靠程度。因此当两者相互矛盾时，如何权衡，是会计准则制定者需要慎重考虑的问题。FASB在经过一系列的讨论、论证及公开征求意见之后才发布文件NO.2017-04，以确保文件的实施能够保证会计信息符合相关要求。

（二）提高了与国际准则的趋同性。国际会计准则中有关商誉减值的处理主要体现在准则 《IAS 36——资产减值》的规定中，主要内容为：当商誉有减值迹象，首先应确定其所在现金产生单位的可回收金额，之后将现金产生单元的可回收金额和其账面价值进行比较，若可回收金额小于账面价值应按商誉所占现金产生单元资产总额的比例确认商誉减值损失。美国商誉减值定量测试，直接比较报告单位的公允价值与账面价值的大小来判断商誉是否发生减值及计算减值金额。通过比较发现，虽然二者仍有差异，但美国会计准则将商誉减值定量测试由两步法变更为一步法，省略了商誉隐含公允价值的计算，着实提高了与国际会计准则的趋同性。