董德平

摘 要：固定资产是当下各种组织持续发展的重要资产形式，而企业为了维护和提升其经济效能，时常会发生一些后续支出，如修理、改良、装修等费用。但由于其后续支出在会计税务处理方面存在较大差异，致使企业在税务与会计的账务处理不一致，需要财务人员进行调整，以提升纳税申报准确性。但纵观现有研究，鲜有分析和归纳以上差异的背后本质。为此，本文基于固定资产后续支出的概念界定、分类等基础性阐释，着重从会计和税务两个方面探讨各自的后续支出规定，并以示例形式探讨其差异所在。

关键词：固定资产后续支出 会计 税务

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）06（b）-106-02

1 固定资产后续支出概述

固定资产的界定需要符合三个条件：一是时间条件，其使用必须超过一个会计年度；二是计量条件，与其相关的利益可以流入企业，其成本可以进行可靠计量；三是持有条件，企业将其用于经营生产，若用于销售则不属于。固定资产后续支出的概念界定需要把握两层含义：一是时间范围，其时间需要在固定资产达到预计使用状态至报废处置范围内，在该时间范围内发生的固定资产支出；二是性质含义，其支出必须与其资产息息相关。后续支出具体表现形式主要有修理、改良、维护、装修等。固定资产后续支出可以划分为两类：一类是资本化支出，该类支出是基于支出符合固定资产确认条件，另一类是费用化（损益化）支出，该类支出是基于不符合固定资产确认条件。

2 固定资产后续支出的会计与税务处理规定

2.1 固定资产后续支出的会计规定

固定资产会计准则4号中规定其后续支出会计账务处理方法。一是资本化支出，该类支出符合固定资产确认条件，直接计入固定资产成本，成为资产的一部分。其中资产确认的条件有两个，分别是成本予以计量和可为企业带来预计经济效益。后续支出发生前，将原有账面上的减值准备、计提折旧、原价等进行转销，并计入在建工程科目，停止折旧，待资产达到可使用状态后，重新预计资产可使用年限，重新计算折旧金额，并将在建工程转入固定资产。值得注意的是，若在修理、改良等过程中，资产的某些部分被替换，需要在原账面价值基础上扣除对应价值。二是费用化支出，该类支出不符合固定资产确认条件，直接计入销售费用或管理费用。但生产车间的修理费用计入管理费用。

此外，企业在会计处理时需要注意以下几个方面：一是经营租赁方式的固定资产改良支出需要资本化处理，并按照剩余使用年限与剩余租赁其间较短者计提折旧；二是融资租赁固定资产按照资本化和费用化条件处理；三是涉及固定资产装修时，其折旧年限为剩余使用年限与两次装修年限间较短者，若后续仍然有装修，则要将资本化的装修费用扣除折旧额后计入营业外支出；四是修理费用可以直接计入费用化支出；五是改良支出后的账面价值不能超过固定资产的可收回金额，超出部分计入营业外支出。

2.2 固定资产后续支出的税务规定

固定资产后续支出在基于大修理支出作为账务处理标准的，其中大修理支出的标准为资产的修理费用达到固定资产取得成本的50%，并预计可以使用2年以上。根据这一标准分情况进行账务处理。首先，满足大修理费用条件的改建支出，主要指延长建筑物的使用年限或者改造其结构发生的支出，该类支出可以区分为两种情况：一方面，作为长期待摊费用，租赁固定资产改建支出在剩余租赁年限内进行摊销，并在应纳所得额中予以扣除，足额计提折旧的固定资产在其剩余年限内进行摊销；另一方面，其他固定资产改建支出直接增加计税基础，并重新计算折旧额予以扣除。另外，不满足大修理费用的其他支出，将其直接计入费用化支出。

此外，根据以上会计与税务的规定综合判断，企业在会计与税务处理时需要注意判断标准，会计的判断标准是否符合固定资产确认条件，而税务的判断标准是否符合大修理支出的确认条件，这就会导致“会计资本化、税务费用化处理”，如固定资产原值为100万，而修理支出为49万，那么在会计上予以资本化处理，而在税务上予以费用化处理；同时，如固定资产原值100万，修理支出51万，且修理后可以使用2年以上，那么这会导致税法上予以资本化处理。

3 固定资产后续支出会计与税务处理差异分析

如上所述，后续支出会计与税务处理的本质区别在于判断标准不同，但这个判断标准并非是量化的。税务中对判断标准进行了准确量化，如数字50%和2年，但会计中的判断标准趋于定性，而这种定性也使得会计人员在判定固定资产处理方面存在加大偏差。同时，税务对资本化和费用化划分较为详细，如将资本化支出划分为大修理支出和改建支出，而会计中则未有此规定。为此，以上差异导致会计与税务处理上呈现出四方面差异，分别是会计与税务均费用化；会计费用化、税务资本化；会计与税务均资本化；会计资本化，税务费用化。

3.1 会计费用化，税务费用化

会计与税务均费用化的标准在于修理费用未超过固定资产原价的50%或修理后未能使用超过2年的固定资产的小修理支出，该类支出在税务与会计中均计入当期费用。如某企业建造营业厅的价格为180万元，且该营业厅内的电梯成本为20万元，未单独确认为固定资产。电梯修理支出为2万元，且该修理只是为了维护员工正常上下班，不产生经济效益。为此，税务和会计均要借记“管理费用20000”，贷记“银行存款20000”。可见二者并未形成暂时性差异。

3.2 会计费用化，税务资本化

会计费用化与税务资本化的标准在于超过固定资产原价的50%且修理后能使用超过2年的固定资产，但并不产生未来经济效益或者成本不可计量。此类支出会计予以计入当期费用，而税务予以计入成本，二者便产生了差异。如某企业建造营业厅的价格为180万元，且该营业厅内的电梯成本为20万元，未单独确认为固定资产。电梯修理支出为15万元，且修理后预计延长3年，可以使用5年，但该修理只是为了维护员工正常上下班，不产生经济效益。为此，会计的账务处理为借记“管理费用150000”，贷记“银行存款150000”；税务视角的账务处理为借记“在建工程150000”，贷记“银行存款150000”。且税务将这15万在5年内予以摊销，税率为25%。其中时间性差异为15-15/5=12万，递延所得税资产为12×25%=3万，账务处理为借记“递延所得税资产30000”，贷记“所得税费用30000”。

3.3 会计资本化，税务资本化

会计与税务资本化的标准在于超过固定资产原价的50%且修理后能使用超过2年的固定资产，且其成本可以可靠计量，也能产生未来经济效益。此类支出在税务与会计上均计入成本。如某企业建造营业厅的价格为180万元，且该营业厅内的电梯成本为20万元，未单独确认为固定资产。营业厅修理支出为100万元，且修理后替换账面价值10万，预计修理后可以延长使用2年以上。为此，会计与税务的账务处理为借记“在建工程1000000”，贷记“银行存款1000000”；借记“營业外支出100000”，贷记“在建工程100000”。可见二者并未形成暂时性差异。

3.4 会计资本化，税务费用化

会计资本化与税务费用化的标准在于未超过固定资产原价的50%或修理后能使用不超过2年的固定资产，且成本能够可靠计量，预计未来能够带来经济收益。此类支出在会计中计入成本，在税务上计入当期费用。如某企业建造营业厅的价格为180万元，且该营业厅内的电梯成本为20万元，未单独确认为固定资产。营业厅修理支出为80万元，预计修理后可以延长使用1年，可以使用5年。为此，会计上账务处理为借记“在建工程800000”，贷记“银行存款800000”；税务上账务处理为借记“管理费用800000”，贷记“银行存款800000”。二者的时间性差异为80-80/5=64万，递延所得税负债为64×25%=16万，账务处理为借记“所得税费用160000”，贷记“递延所得税负债160000”。

4 结语

固定资产是企业得以生产经营、持续发展的基础，其后续支出的账务处理直接关系着其经济效益、财务信息质量及纳税申报有效性。在会计实践中，企业应加强对纳税的时间性差异关注，将大修理支出作为企业长期费用的均衡支出，以实现合理范围内降低纳税成本。

参考文献

[1] 田迪.基于固定资产后续支出会计和税务处理的差异探究[J].商场现代化，2015（27）.

[2] 钱承娟.固定资产后续支出会计与税务处理差异分析[J].企业改革与管理，2015（24）.