卢富昌

摘要：制造企业原材料核算包括实际成本法和计划成本法。实际成本与原材料计划成本之间的差异是按计划成本法按原材料成本差异计算的。商品流通企业存货核算采购价格法与价格核算法。售价核算法下，商品售价与进价的差额通过商品进销差价核算。材料成本差异与商品进销差价有一定的关系，本文试图通过对比指出二者的关系，以利于制造企业更好地应用计划成本法，利于商品流通企业更好地应用售价核算法，同时利于初学者理顺二者的关系，触类旁通，更好地对存货的核算进行把握。

关键词：材料成本差异；商品进销差价；关系

一、原材料计划成本法下的具体核算

为了反映原材料的实际采购成本，应通过原材料采购、原材料成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”核算，对原材料进行检验，以反映原材料的实际采购成本。“材料采购”的借方表示材料采购的实际成本，贷方表示入庫材料的计划成本。当借方大于贷方时表示实际成本大于计划成本，为超支差异；当贷方大于借方时，计划成本大于实际成本，为节约差异，账户的期末借方余额表示在途材料的实际采购成本。“材料成本差异”账户主要反映收入材料时实际成本和计划成本之间的差异，以及结转发出材料应负担的差异额。该账户借方登记验收入库材料时出现的超支差异，贷方登记验收入库材料的节约差异，结转发出材料应负担的超支差异或节约差异也通过该科目核算，材料超载和材料负担之间的差额记录在贷方。期末余额在借方，表示库存材料的超支差异；期末余额在贷方，表示库存材料的节约差异。

现举例说明

（一）购入原材料

无论材料是否入库，都要通过“材料采购”账户进行核算

1.结算凭证到达，材料已验收入库

借款：物资采购；税费应缴纳增值税（入税）；贷款：银行存款（应付账款等）

2.结算凭证先到，材料后到。

所做的会计分录与结算凭证到达，材料已验收入库时的分录相同

3.材料先到，结算凭证后到

先暂不做账务处理，在月内可等待凭证的到达，月末如果凭证仍未到达，应按暂估价入账，下一会计期间冲回，等结算单证到达时，再按正常的方式进行核算。

月末估价时：

借：原材料

贷款：应付账款；下月初冲回：借款：应付账款

贷款：原材料

收到结算凭证时，做正常处理

（二）月末入库和结转差异

月末计算出本月已付款或已开出并承兑商业汇票入库的材料计划成本，并按计划成本入库和结转材料成本差异

借：原材料—L。贷：材料采购—L

若实际成本小于计划成本，材料成本差异为节约差异，则：

借：材料采购—L。贷：材料成本差异—L

若实际成本大于计划成本，则为超支差异

借：材料成本差异—L。贷：材料采购—L

二、售价金额核算法的具体核算

商品流通企业采用售价金额核算法下，商品售价与进价之间的差额用“商品进销差价”核算，在计算价格金额的方法下，商品类别负责人或者货物管理人可以由会计负责人计算，它是“库存商品”账户的抵减账户。含税售价大于进价时，记入贷方；当结转已销商品进销差价时，记入借方；余额在贷方，表示最终存货中商品之间的差价。在存货帐户余额减去货物进入销售价格时，“是帐户余额，存货的购买价格金额。货物进销差价”通常指商品税和价格不含税差价，这种情况是商品流通企业应用最广泛的。下面举例说明：

（一）购入商品

借用：道路物资（不含税价）税费应缴纳增值税（增值税）。

贷款：银行存款

仓库验收：借款：存货（含税价）

贷款：途中货物进入销售价格（含税和商品差价之间的购买价格不含税）

（二）出售商品

借款：应收账款等。贷款：主营业务收入（含税价）同时贷款：主营业务成本（含税价）

贷：库存月底，非税收入的税收调整。

贷款：主营业务收入

贷款：应付税金-应付增值税（增值税）

利用商品进销差价率将含税售价的主营业务成本调成进价。

进出口商品的差价率=（开始商品存货差价，再加买价差价）。

本期已销商品应分摊的进销差价=本期商品销售收入×进销差价率

当期销售货物的成本

商品销售收入（销售价格）——当前销售项目的差额。

目前的货物销售**（1的价格差额）

目前的销售收入=购买价格/价格

商品余额的实际成本=存货的初始购买成本、实际购买货物的成本和购买货物的成本。

借款：商品进销差价

贷款：主营业务成本

例2-1.某商场从百货批发公司购入小商品一批，进价19000元，进项税额为3230元，不含税售价25000元，销项税额为4250元。货款以支票付讫，商品由百货组验收。根据专用发票，作如下会计分录：

（1）按商品购进价格和增值税核算分别支付货款：

借：路上的货物——百货商店批发19000

应纳税额应缴纳增值税（进项税额）3230

贷：银行存款22230

（2）商品入库时：

借款：库存商品——百货组29250

贷款：在途物资——百货批发公司 19000

商品进销差价——百货组

10250

例2-2.零售企业为一般纳税人，对商品的价格征税，为了简化计算程序，增值税的最终调整。2017年5月初服装集团“库存”账户余额为34370元，商品销售价格进入账户余额为3870元，5月份发生的经济业务如下：

（1） 5月3日，购进女装一批，进价为20000元，增值税进项税额为3400元，商品由服装组验收，贷款用银行存款支付。商品含税总售价为35100元。则：

借：在途物资20000

应交税费——应交增值税（进项税额）3400

贷：银行存款23400

借：库存商品——服装组35100

贷：在途物资20000

商品进销差价15100

（2） 5月18日，销售男装一批，收到货款11700元全部送存银行，则：

借：银行存款11700

贷：主营业务收入11700

借：主营业务成本11700

贷：库存商品——服装组11700

三、材料成本差异与商品进销差价之对比

通过以上计划成本核算法和售价金额核算法的具体核算，我们不难看出，两种核算方法有一个关键指标，即材料成本差异和商品差价价格、材料成本差异率是基础，商品进销差价率可以比照材料成本差异率进行学习。

（一）二者的区别

1.含义上的区别

材料成本差异是指实际成本与计划成本之间的差异，实际成本高于计划价格，实际成本低于计划价格。商品价格差异是从事商品流通企业采用价格核算的情形，商品的购买价格与商品价格之间的差额计入销售价格，一般差异包括在商品的价格和购进价格中。

2.适用的范围不同

物料成本差异适用于制造企业实际成本与计划成本之间的差异。制造企业原材料种类繁多，如果我们使用实际成本会计，将需要大量的工作来计算材料，为了简化核算，发出原材料采用计划成本核算。商品进销差价适用于商品流通企业核算商品含税售价与进价的差异。售价金额核算法下，每种商品按售价金额进行控制，根据企业的规模和经营范围的货物，确定货物数量应负责的人，真正的负责人，股票价格将根据总分类账和SubLedger分类账账户，根据住户的房头，在商品管理负责的房人总量控制价格，各实物负责人对所经营的商品负完全经济责任，有利于加强对库存商品的管理和控制，对商品销售收入的管理与控制也较为严密。

3.借贷方的内容及余额的方向不同

与材料成本的差异，借方登记超支差异时，所得材料的注册，对信贷登记材料收入储蓄差异、材料差异是过载给贷款人，和物质负担差异记录在借方。这个词到底是在借方余额，表示库存材料的超支差异；期末余额在贷方，表示库存材料的节约差异。超支差异用正号表示，节约差异用负号表示，余额方向不一定。

售价金额核算法下，商品包括在价格大于购买价格，记入货物进入销售价格的信用；当转让的货物销售到销售价格，记入货物进入销售价格的借款人；余额在信贷，说最后的库存货物进入销售价格差异通常是含税售价大于进价，多数情况下为正号，极特殊情况下才出现进价大于含税售价。商品进销差价的余额一般在贷方。

（二）二者的相同点

1.计算思路一致

在原材料计划和成本核算的方法下，计划成本核算通常用于原材料的发放。但是发出原材料的计划成本最终还是要调成实际成本，把原材料的计划成本调成实际成本要借助于材料成本差异率。

售价核算法下，平时发出商品都是商品的含税售价，即主营业务成本是含税售价金额，但发出商品的主营业务成本最终要调成进价，发出商品的主营业务成本要调成进价要借助于商品进销差价率将售价调成进价。

2.比率结构一致

如果企业每月进出口商品的差价率比较均衡。现阶段商品价格差距可以与前一阶段的商品差价率相比较，但商品的买卖差价应在年底进行核实和调材料成本的差异与双方的价格差异有一定的关系，物质成本的差异率与两种商品的价格差率之间存在一定的联系，如果材料成本差异掌握得比较好，在学习商品进销差价时就比较容易掌握，二者虽然有区别，但是相同点多于不同点。

通过以上对比分析，材料成本差异与商品进销差价存在着一定的关系，既有区别也有联系，材料成本差异率与商品进销差价率存在着一定的关系，换言之，原材料的计划成本核算与商品的售价金额核算存在着一定的关系。我们在学习原材料的计划成本核算与商品的售价金额核算时，要善于发现它们之间的关系，从而更好地把握两种核算方法。发现事物间的联系，对比分析它们之间的区别与联系，也是会计专业学生在学习中应该掌握和培养的能力之一。

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