王鹏 张冰冰

摘 要：随着科学管理主义的兴起，大学的科研管理日益精细化，但多年来科研间接成本管理仍处于理论认知混乱和实践操作困难的两难局面。作为大学科研间接成本合理补偿的重要基础，厘清科研间接成本的构成是解决上述困境的前提。本研究通过对比9个国家和地区科研间接成本的核心构成要素，分析其构成具有表现形式复杂、职能属性多样和多重作用导向的特点。在上述基础上，结合成本动因理论，设计出契合中国大学管理实践需要的科研间接成本构成体系，认为科研间接成本应包括设备成本、运维成本、管理成本、科辅成本和绩效成本5大类。最后，借助于专家访谈和问卷调查，通过因子分析对上述科研间接成本的构成体系进行了实证检验，细化了成本构成分类并构建其具体的计算函数。

关键词：科研间接成本;构成;因子分析;中国大学

科研间接成本是根据科研活动的受益大小应分摊到大学的成本。[1]随着科学管理主义的兴起，大学科研经费管理已然成为大学改革的深水区。由于大学科研活动的协作性强，教学与科研资源共享程度高，资源投入大多具有综合性，科研间接成本的核算关系到科研管理效率的提高和人员激励制度的完善，具有重要的现实意义。当前，尽管间接成本补偿制度已经在国家科技计划研究经费的资助管理中有所体现，大学也期待这样趋于科学化、合理化的科研经费管理制度能够得到有效执行，但现有政策制度文本尚未明确间接成本的具体构成，对科研间接成本的计量也多以模糊的比例草草了之，缺乏科学的依据，且与国外的间接成本率相比存在着严重低估的现状，这导致了科研项目经费管理中“重直接成本、轻间接成本”现象严重[2]，也造成了部门间和学校间科研间接成本计量的混乱不一，更导致了部分高校“宁可学校赔钱，也要支持科研”[3]。为此，科研间接成本构成的认知缺失，一方面直接加剧了大学科研间接成本核算与分配工作的难度;另一方面又造成了实践中科研间接成本核算操作困难的局面，难以满足其科学化和精细化的核算要求。

同时，学界内对科研间接成本构成的类别及涵盖要素尚未形成统一认知。受限于本国的实际情况，间接成本计量在会计学领域的研究也并不丰富，科研间接成本在中国的研究更是存在严重不足，且已有与科研间接成本相关的研究多集中于国外科研项目成本的问题描述[4]、计量方法[5]、补偿方法[6]、制度介绍[7]和国际比较[8]等方面，鲜有研究锁定到科研间接成本的构成要素上来，仅有的研究中也多是通过多元线性回归析出决定间接费用率的潜在影响因素，从而间接得到国外科研间接成本的构成体系。[9]总之，已有研究缺乏从中国的实际国情出发，对中国科研间接成本构成进行直接的分析，更缺少针对性的实证研究，从而难以为实践工作提供指导。为此，构建中国大学科研间接成本的构成体系成为解决上述现实困境的关键。本研究的目的在于通过国际比较分析科研间接成本的构成特点，结合理论基础与实际国情构建出契合中国大学实践的科研间接成本构成体系，并通过实证研究验证其可行性且计算构成函数，以期为完善科研间接成本的补偿机制和提高科研经费的使用效率提供帮助。

一、大学科研间接成本构成的特点

与直接成本相比，科研间接成本是无法直接列支而又间接消耗的资源，往往涉及广泛且错综复杂，难以计量。[10]作为科研间接成本构成的基础单元，成本要素包含了符合该要素定义的一系列活动或资源消耗，[11]通过确定成本要素可构建科研间接成本的核算体系。为此，本研究首先通过对比不同国家大学科研间接成本的构成要素来归纳科研间接成本构成的一般性特点，为中国大学科研间接成本构成的确定提供依据。

尽管政府财政资助是大学科研经费的主要来源，但不同国家科研资助体制各异，如美国的科研间接成本补偿采用谈判制，而英国则采用以双轨制为基础的全成本补偿法。这也造成了科研间接成本的构成要素在不同国家之间存在着显著的区别。考虑到一国高等教育体制的异同和现有科研间接成本补偿机制的成熟度，本研究对比美国[12]、英国[13]、加拿大[14]、德国[15]、澳大利亚[16]、新西兰[17]、日本[18]、欧盟[19]和香港[20]这9个国家和地区的间接成本构成要素，具体如表1所示。

从表1可知，不同国家的科研间接成本补偿制度所涉及的成本要素存在着明显的差异，主要表现在房屋使用/租赁、利息、保险、财务管理、法律咨询和科研人员劳务绩效等方面。但从大学科研财政投入理论和实践的发展进程来看，这些国家的科研成本构成同样具有共性：一是依据成本要素的属性，所有国家的科研间接成本都可被归类于物质资本耗费和人力资本耗费这两大方面，前者包括了房屋使用或租赁、科研设备的使用及维护等8个成本要素，后者则涵盖了大学校、院两级行政管理、财务管理和法律咨询等6个方面的成本要素;二是不同国家和地区都包括了科研所涉及的资源耗费、设备使用费，以及与科研项目本身密切相关的各级管理费用，且相近地域间的成本构成較为相似，如美国和加拿大，英国和欧盟地区，以及澳大利亚和新西兰等。

通过对不同国家和地区大学科研间接成本要素的对比可见，其构成具有以下一般性特点。

一是表现形式复杂。大学科研间接成本要素复杂多样，且计量要求各异，既包括与科研活动密切相关的人力、财力、物力资源等成本，又包括校级和院级两个层面的费用，这意味着所耗费的资源都具有各自的特征属性，且成本要素所涵盖的资源耗费内容各不相同。这决定了间接成本的计量方式不能一概而论，必须针对每种资源耗费及其消耗单位设计科学的核算方式，以保证成本补偿的公允性。

二是职能属性多样。大学是具有教学、科研、服务等多项职能于一体的组织机构，各职能相互作用，协同进行，导致间接成本往往很难区分某项资源耗费所归属的具体职能，[21]即科研间接成本与学校运行成本相互交织，难以剥离和归集。此外，间接成本通常由多个项目共同分配，即使没有承担科研项目，大学维持日常教学等其他任务仍要产生大部分相同资源的耗费，故对科研间接成本的剥离与归集往往存在不确定性。

三是多重作用导向。大学科研间接成本不只发挥其成本补偿作用，更在于对成本补偿对象的激励作用，在对大学科研间接成本构成的国际比较中可以看出，间接成本是将项目资助方、项目承担机构与项目执行者三者联系起来的重要纽带，[22]本质是在补偿作用之外实现对项目承担机构和科研人员的有效激励，是提高项目资助的质量与效率的重要工具。为此，在设计科研间接成本的构成体系时，不仅要考虑其成本补偿作用，更要兼顾其激励作用。

二、基于成本动因的科研间接成本构成体系设计

由大学科研间接成本构成的特点可知，成本核算的难点在于大学现行的会计核算系统无法直接获得详细的间接成本数据，更无法明确区分科研与教学及其他活动所消耗的资源，但间接成本在成本核算中所占的比例又较大，导致了在现有会计核算体系下的核算结果缺乏科学性和准确性。因此，传统的成本理论无法满足大学科研活动的实际要求。然而，作业成本法的提出有效地解决了上述难题，其核心理论为成本动因理论。间接成本依据成本动因进行选择与归集，可以有效地满足大学科研间接成本核算的科学性和精确性的需求。因此，本文选取成本动因理论作为建构中国大学科研间接成本构成体系的理论基础。

成本动因理论，也称成本驱动因素理论，是作业成本法的核心理论之一。1985年，美国著名管理学大师迈克尔·波特首次认为成本动因是构成成本结构的决定因素。随后，罗伯特·卡普兰和罗宾·库珀将成本动因视为作业成本法计算成本的理论基础。[23]依据成本动因理论，企业间接制造成本是由生产所必需的各种作业所“驱动”的，其发生多少与产品产量无关，而只与“驱动”其发生的作业数量相关，其精髓在于“作业消耗资源、产品消耗作业”。成本动因也由此可分为资源动因和作业动因两个阶段：前者是计量各作业对资源的需要，并将资源成本分配到各个作业上;后者是计量各成本对象对作业的需求，并被用来分配作业成本（如图1）。为此，成本动因表示某一特定作业与特定资源、特定成本及特定成本标的之间的因果关系，通过分析成本动因，可将大量的间接成本以作业为基准直接计入产品成本，从根本上提高会计信息系统的质量、企业经营决策水平和管理控制水平。

依据成本动因理论，确定科研间接成本构成的前提是明确作业单位，再根据作业消耗资源的多少来进行成本核算。尽管大学的组织活动与企业的生产活动具有显著的差异，并具有教学、科研和社会服务多重职能，但科研活动中所耗费的费用，按照作业的经济内容，同样可以按照劳动对象、劳动手段和劳动报酬这三大类别进行划分。此外，大学科研与教学相互协作性强，资源共享程度高，各项投入具有综合性，所发生的费用多属间接费用，引发其发生的成本动因各异。因此，依据资源消耗的不同，可大体划分为人工成本、设备成本、占用成本以及服务成本。[24]并且，通过分别归集其资源耗费，按资源动因可将其分配至不同作业，最终完成间接成本的核算。

需要注意的是，若按单一分配率进行简单分配，必将歪曲对各类组织部门对科研项目和教学等活动所发生的成本耗费，造成成本信息不实。同时，由于大学所承担的科研项目较多，不同学科和层次的科研项目所产生的资源耗费相差很大，且类别各异，需要分别进行核算。

为此，结合大学组织的特殊性和科研间接成本的特点，本研究认为中国大学科研间接成本的构成体系应遵循以下设计原则：一是目的性，科研间接成本的构成要反映中国大学的客观现实，满足中国大学发展的客观需要;二是科学性，科研间接成本的构成要分类明确，不同成本要素之间要不重复、不冲突、易结合，权重确定要科学合理，具有理论依据;三是动态性，科研间接成本的构成要依据经济、社会、教育发展进行动态引领和适应;四是导向性，指标选择、权重确定、模式运行要能够体现政策意图，兼顾成本补偿和激励作用;五是操作性，具有客观性、易获取、可量化，改革成本低，并与现行会计准则相适应。

为保证大学科研间接成本的构成体系设计切实有效，笔者邀请某研究型大学财务处的工作人员及高等教育财政方面的专家进行访谈，了解当前大学科研财务相关的实际情況，并就大学科研间接成本的核算对象进行探讨，以避免成本要素的重复计量及合理性的偏失。结合访谈结果，本研究提出中国大学科研间接成本的“FOMAP”构成体系及基本范畴，包括房屋设备成本项目（Facility Cost，F）、运行维护成本项目（Operation Cost，O）、行政管理成本项目（Management Cost，M）、科研辅助成本项目（Assistance Cost，A）和人员绩效成本项目（Performance Cost，P）这五大具体类别。需要说明的是，绩效成本项目旨在为体现科研人员智力价值和提高科研人员的工作效率而安排的人员激励支出，满足科研间接成本激励导向，其他四大类项目则旨在进行成本补偿。依据成本动因理论，本研究针对不同成本项目类别归纳出中国大学科研间接成本构成的基本范畴，共涉及43个成本要素。其中，设备成本项目包含8项，运维成本项目包含7项，管理成本项目包含11项，科辅成本项目包含11项，绩效成本项目包含6项（详见表2）。

三、中国大学科研间接成本构成的合理性检验

前文通过理论分析提出了中国科研间接成本的构成体系及基本范畴，但这构成体系在多大程度上反映科研间接成本的理论依据与实践需要，就必须通过一系列的实证研究对其合理性进行检验。具体步骤如下：第一，根据上述构成体系设计出《中国大学科研间接成本构成调查问卷》，采用李克特5分量表的形式，分值越大表示越合理;第二，考虑到科研间接成本的构成同样涉及到实践工作，而财会管理人员对大学财政收支情况比较了解，能有效就大学科研间接成本构成的合理性做出判断，故本研究在考虑大学的科研水平和研究层次基础上，分别从“C9联盟”大学、“985”大学、“211”大学和地方一般本科大学中各选取相同数量的专家学者和财务人员作为调查对象，共发放问卷282份，回收有效问卷243份，有效问卷回收率为86.17%，最终有效问卷中专家学者占比46%，财会管理人员占比54%;第三，对问卷数据进行因子分析，以检验各成本要素之间的相关性以及是否能够归类到上述的五大成本项目中，所采用分析软件为SPSS19.0。对各变量的信度分析表明在删除A3、A7、A9、A10这四个指标后的整体Cronbach's 值都有所提高，所有值都在0.79以上，最终保留39项指标进行检验;此外，KMO统计量为0.929，球形Bartlett检验在0.01显著性水平下显著，表明因子分析具有可行性。

如表3所示，通过因子分析共提取出5大公因子，累计方差贡献率达到81.678%，表明其已经足够描述中国大学科研间接成本的构成情况。具体而言，第一公因子在指标M3，M4，M5，M6，M7，M8，M9，M10，M11，P5，P6有较大载荷，主要从科研管理部门的办公费、印刷费、手续费、邮电费、差旅费、会议费、外协费，以及项目组织与管理费、评审验收费等方面反映大学科研间接成本的构成情况，可以命名为行政管理成本因子;第二公因子在指标O5，O6，M1，M2，A4，A5，A6，P1，P2，P3，P4有较大载荷，主要从房屋管理部门人员费、资产管理部门人员费、校级部门行政管理人员费、院系行政管理人员费、图书馆管理人员费、档案馆管理人员费、信息技术部门管理人员费、科研人员绩效支出、科研管理人员绩效支出、研究生助研费、博士后人员费等方面反映大学科研间接成本的构成情况，可以命名为人员绩效成本因子;第三公因子在指标F1，F2，F3，F4，F5，F6，F7，F8，O7有较大载荷，主要从科研用房使用/租赁费、一般设备使用/租赁费、科研设备购置费、科研用房折旧费、科研设备折旧费、低值易耗品使用费、科研用房利息、运输安装费、保险等方面反映大学科研间接成本的构成情况，可以命名为房屋设备成本因子;第四公因子在指标O1，O2，O3，O4有较大载荷，主要从维修费、水电气暖消耗、排污费、物业管理费等方面反映大学科研间接成本的构成情况，可以命名为运行维护成本因子;第五公因子在指标A1，A2，A8，A11有较大载荷，主要从图书资料费、数据采集费、档案管理费、法律咨询费等方面反映大学科研间接成本的构成情况，可以命名为科研辅助成本因子。

通过因子分析可知，本研究所提出的中国大学科研间接成本构成“FOMAP”体系得到了相关专家与财务人员的认可，具备科学性和可操作性，这些间接成本分别产生于大学内部的不同组织和个人，是科研项目开展过程中的合理资源耗费与运行保障，突出反映了资源耗费的作业点，更加科学、准确和系统地解释了间接成本的构成要素。此外，从反映中国大学科研间接成本构成要素的39项指标中所提取的5个因子的特征值（载荷矩阵旋转后）分别为8.755、8.653、7.493、3.842和3.111，将它们进行归一化处理得到5个公因子的权重，见表4。

最终，根据各公因子的权重，得到中国大学科研间接成本构成的计量函数，其公式表达为：

IDS=0.2749IDCM+0.2716IDCP+0.2352IDCF+0.1206IDCO+0.0977IDCA

式中：IDC为大学科研总间接成本，IDCM、IDCP、IDCF、IDCO、IDCA分别代表行政管理总成本、人员绩效总成本、房屋设备总成本、运行维护总成本、科研辅助总成本。

综上所述，本文构建了中国大学科研间接成本构成的“FOMAP”体系，具体内容见表5。根据成本动因理论及相关实证研究，本研究认为，中国大学科研间接成本由房屋设备成本等5大类、39项成本要素构成。

四、政策意義

明确成本构成是合理补偿大学科研间接成本的前提，是判断与评价补偿效果的重要依据。本文以成本动因理论为基础，所设计的中国大学科研间接成本构成体系及其计量函数，比较客观真实地体现了成本要素与成本对象之间的动因关系，为间接成本的补偿提供了较强的理论与实践意义，具体表现在以下几个方面。

首先，有助于大学科研间接成本得到全面有效补偿。大学科研活动是一项需要耗费大量成本的事业。同其他国家一样，中国大学科研经费需求与供给之间的矛盾是推行成本补偿制度的主要动因。在现行的科研经费管理体制下，国家主管部门下达的财政性科研经费主要采取基于课题制的预算管理模式。大学科研经费除了要发挥成本补偿普适作用，更需具备切合大学科研工作规律所需的特殊作用。这种特殊作用集中表现在对大学科研间接成本的补偿方面：一是从科研总成本中剥离与归集科研间接成本，弥补在教育事业经费支出中，无法作为直接成本从课题经费中开支的用于科研工作的运行支撑与条件保障费用;二是补偿激励机制下的大学科研人员的人力资源成本与智力成本。间接成本补偿足额、全面是确保大学科研可持续发展的根本要求。

其次，有助于政府完善大学科研经费管理体制。现代大学尤其是研究型大学，具有高度依赖社会资源进行自主发展的机构特性，其组织结构、发展规划及其事务运行等各方面与其他研究机构具有显著的区别。一方面，大学越来越依靠政府、市场及社会为其提供发展的资源和动力;另一方面，大学业已形成的组织力量、学术声誉及其社会影响力也使其具备维护自身利益的能力，具有在实现特定功能和发展目标的过程中与其他力量进行利益博弈的能力。[25]这种特性突出表现为政府如何对大学科研经费进行配置、运用和管理，并在利益博弈的过程中寻求共识、明确责任、建立平衡。

最后，有助于防范大学科研经费的管理风险。科学且合理的科研经费制度设计是充分调动大学科研创新积极性的基本保证，也是有效治理科研经费使用问题的根本途径。大学科研经费管理留给项目组的支配权利过多、份额过大。一方面，造成课题研究过程中，大学用于科研保障的公共成本无法得以计入;另一方面，项目组的一些非真实成本开支却可以投机取巧地计列其中，如此容易产生一系列的经费使用问题。因此，在当前环境下，明确间接成本构成体系具有十分重要的理论及现实意义，这也是大学科研间接成本补偿政策的核心要件与实践前提。

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