张品竹

【摘要】2017年10月，《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》正式印发，将从2019 年1月1日实施。该制度适用于各级各类行政事业单位，采用了收付实现制和权责发生制双基础，实现预算会计和财务会计核算双功能，并建立同时编制财务报告和决算报告的双报告体系。目前，政府会计制度经过试点实施阶段，并将陆续出台更多具体准则，事业单位要做好相应的工作准备。由于新制度的核算体系和报表体系较为复杂，对事业单位财务人员专业性提出较高要求。本文全面分析了实施政府会计制度对事业单位的重大意义和事业单位面临的挑战，梳理了事业单位执行政府会计制度的重点和难点问题，例如“双基础”会计核算对会计核算及编制会计报告的影响，包括权责发生制和收付实现制并行导致会计核算存在差异，会计报表之间的协调与衔接等，并提出了新旧制度报表期初数据衔接的若干问题，最后从事业单位的实际情况出发，为事业单位顺利实施政府会计准则和制度，提出了提升财务会计人员的专业技术技能、加快信息化系统建设、完善制度、合理选择资产会计核算方法等具体应对措施。

【关键词】政府会计 会计制度 事业单位

一、我国事业单位会计制度的发展历程

原事业单位制度体系基本上形成于1998年，它以收付实现制为基础，包括《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》以及各类行业事业单位会计制度等，对于规范当时的事业单位会计核算、服务财政预算管理发挥了积极的作用。但是，由于多项制度并存，不仅事业单位会计制度与政府部门会计制度的核算口径不一致，事业单位行业间的口径也存在不同，部门、单位之间的会计信息不具有可比性，调整编制的政府财务报告信息质量较低。

2010年以来，财政部先后对其中部分内容进行了修订。2013年1月1日，新《事业单位会计制度》（财会[2012]22号）全面实施，以收付实现制为主要会计核算基础，适度引入权责发生制，该制度与新《会计准则》、新《财务规则》以及财政预算、国有资产等领域改革相關政策法规相协调，在事业单位会计改革的重大理论和实践环节均有创新和突破。

2014年底，财政部发布的《权责发生制政府综合财务报告制度的改革方案》正式开启了我国政府会计改革的进程。该方案框架体系包括政府会计基本准则和具体准则及应用指南、政府会计制度、政府财务报告编制办法和操作指南、政府报告审计和公开制度，力争在2020年前完成。

2015年以来，财政部先后发布了《政府会计准则—基本准则》（自2017年1月1日起施行）、6项政府会计具体准则等。2016年8月发出《政府会计制度（征求意见稿）》，政府会计标准体系正在逐步完善的过程中。

2017年10月，《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》正式印发，篇幅长达20余万字，包括五个部分内容，从核算到报表均有两套，自2019年起实施，鼓励行政事业单位提前执行。新会计制度体系适用于各级各类行政事业单位，不再区分行政和事业单位，也不再区分行业事业单位。

二、事业单位政府会计制度改革的主要内容与现实意义

（一）政府会计制度改革的主要内容

首先，新的政府会计制度采用“双基础”进行会计核算。除国务院另有规定外，预算会计采用收付实现制，财务会计采用权责发生制。

其次，同时实现财务会计和预算会计双重功能。财务会计包含资产、负债、净资产、收入、费用五要素，增加了长期股权投资、坏账准备、预计负债、预提费用和待摊费用等会计科目，强化了权责发生制为基础的财务会计功能。预算会计通过预算收入、预算支出和预算结余三要素进行核算，增设了债务预算收入和还本支出、投资支出等科目，以准确反映预算收支情况，满足部门预决算的管理需要。

再次，完善了报表体系和结构，搭建了“双报告”模式。即通过财务会计核算和预算会计核算分别生成财务报告和决算报告，财务报告由会计报表和附注构成，其中会计报表有四张，资产负债表、收入费用表、净资产变动表和现金流量表。预算会计报告是编制部门决算报告的基础，由三张报表组成，包括预算收入支出表、财政拨款预算收入支出表、预算结转结余变动表。

最后，政府预算会计与财务会计相互补充衔接。新制度实现了在同一会计核算体系中，财务会计要素和预算会计要素相互协调，财务报表和预算报表之间存在差异又相互衔接，财务报告和决算报告相互补充，多维度反映了政府会计主体会计信息。

（二）事业单位实施政府会计制度的现实意义

新政府会计制度的出台，是全面深化财税体制改革的产物，提高了政府会计信息质量，统一会计核算方法和报告口径，有利于信息可比和外部监督，进而提升行政事业单位的预算、管理及社会服务水平。

1.有助于规范事业单位的财务活动。规范事业单位的财务活动，单纯依靠单位内部，缺少外部监督评价机制，容易流于形式和口号。因此，政府有必要通过财政年报向公众及时披露，披露的越完整，越有助于外部监督，推动单位内部财务活动更加行之有效，使财务管理趋于科学化。

2.有助于准确反映事业单位运行成本，完善预算管理体制。权责发生制使财务会计信息披露更科学，有助于准确反映运行成本，科学收支配比，同时客观评价财政资金绩效。例如改革前，事业单位会计制度未强制执行折旧摊销问题，资产配置与其运维费用间的钩稽关系难以确立。新制度从规范资产计价开始，要求计提折旧，合理归集和反映单位的资产运维支出，资产配置决策将更科学合理。

权责发生制的实行，要求事业单位在关注资金占用的同时，还要合理归集各期费用，进而强化预算项目的可行性分析、绩效评价，有助于健全单位的预算管理体制，也有利于政府部门预算项目决策。

3.有助于提高事业单位社会服务水平。事业单位的财务报告信息使用对象，不仅是上级单位和主管部门，也有广大民众。双基础并行的财务信息公开将更加透明和具有信息可比性，有利于民众对比和了解事业单位运行和服务效率效果，通过民众和政府部门间的信息监督和反馈，提高事业单位社会服务水平。

三、事业单位执行政府会计制度的主要问题

（一）事业单位财务工作面临挑战

首先，新制度下财务工作量倍增。近年来随着财政改革的不断深入，各单位财务部门工作量逐年增加，普遍长期加班。新制度下，事业单位在完成财务会计功能和财务会计报告要求的基础上，还需完成预算会计核算体系和预算收支报告体系，年底财务报表附注内容也更加繁杂，财务工作量成倍增长。

其次，新的会计核算和报表理论体系具有一定深度和难度。新修订的《政府会计制度》包括五个部分内容，从核算到报表均有两套，核算体系和报表体系较为复杂，这对事业单位财务人员专业性提出较高要求，需要相关财务人员具备较高的专业素养，深入研究此项制度理论，理解权责发生制的内涵并转变观念，完成新旧制度的数据衔接，日后准确有效执行，着实不易。

（二）“双基础”会计核算对会计核算及编制财务报告的影响

1.权责发生制和收付实现制并行导致会計核算存在差异。新制度要求在同一会计核算系统中，同时进行权责发生制的财务会计核算和收付实现制的预算会计核算，这种平行记账模式不同于现行事业单位会计的“双分录”模式，它是以财务会计为主，同时对纳入预算管理的现金收支进行预算会计核算。

权责发生制与收付实现制的核算基础不同，导致收入与预算收入（费用与预算支出）的确认时点和确认范围均会不同，进而产生会计核算差异。其中，暂时性差异主要是确认时点的差异，主要包括购买存货、购置资产、待摊费用、预提费用、往来款项等，而永久性差异主要是确认范围不同，主要包括投资及借款、资产损失，非货币性的捐赠收入等。权责发生制与收付实现制存在如此多的差异，财务人员在实务操作中，转变观念困难重重，这是新制度易错且难点所在。

2.会计报表之间的协调与衔接。第一，财务会计报表与预算会计报表之间差异的协调和衔接。在新政府会计制度对附注的披露要求中，“本年盈余与预算结余的差异情况说明”作为连接财务会计与预算会计的重要桥梁，实现权责发生制与收付实现制的协调一致，通过对影响本年收支差异的业务进行归并和分析，将本年预算结余调整至本年盈余。

第二，财务报表之间的协调与衔接。在财务报表中，一般情况下，收入费用表中的本期盈余直接体现为资产负债表中的本期净资产的增减变动。若净资产的增减并不通过本期盈余，即如同企业，引起所有者权益变动但未在当期损益中确认各项利得和损失，则需要调整。

第三，财务报告的编制技术性较强。事业单位除了应当编制本单位财务报表，有下属单位的，还需要合并抵消内部交易事项，编制合并财务报表。合并抵消分录及合并财务报表编制技术性较强，是政府部门财务报表编制中的难点。而且，下属单位级次和数量多的单位，合并报表的编制更为复杂。

（三）新旧制度报表期初数据衔接的若干问题

1.资产负债表中净资产科目的变化。新制度下净资产中的“累积盈余”科目合并反应了原事业单位会计制度下的事业基金、财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转、非财政补助结余等科目内容。另外，净资产中新增了“权益法调整”科目，核算长期股权投资除净损益和利润分配以外所有者权益变动份额调整长期股权投资账面余额而计入净资产的金额。

2.关于固定资产等涉及“双分录”会计科目发生变化。对原采用“双分录”模式的会计处理，会计人员需要转变观念。如固定资产，原制度未强制计提折旧，按照《政府会计准则第3号——固定资产》要求，单位应当对固定资产计提折旧；原制度要求固定资产全额计入支出（包括经营支出），折旧不影响损益，而新准则要求，购置之初不允许一次计入费用，那么过渡期间，由于固定资产按账面余额开始计提折旧，容易出现折旧支出重复计入费用的情况，进而影响报表准确性。由于原制度会计核算对于非流动资产“双分录”会计核算产生的非流动资产基金，在期初报表数据衔接如何处理，目前并没有明确指引，也容易引发所得税纳税风险。

3.事业单位所得税报表新旧制度对接问题。新《事业会计制度》的实施后，经过两年的过渡期，税务部门对事业单位部分关键报表进行了改革和调整，所得税季报和年度汇缴报告按照事业收支和经营收支相分离的思路进行了改革，只对经营收支业务产生的盈余收缴所得税，税务报表与财务收入支出表数据一致。新制度下，收入费用表的内容和格式重新调整，收入由原来的财政、事业、经营三大类变为十一小类，支出也并未沿用原所得税政策分类，在所得税报表未随新制度会计报表调整前，所得税会计重新回到人工调整收支分类的原点，且对于新增收支科目内容所得税征免问题，财税政策衔接需要跟进。

（四）财务信息系统不能适应新制度要求

目前已有的会计信息系统只适用于单一功能的会计核算，无法实现新制度下财务会计和预算会计“平行记账”核算方式的要求。由于“平行记账”的实施落地需要基于强大的信息技术手段，如果没有强有力的信息系统支持，不但财务人员工作量会大大增加，更是对财务人员的信息系统应用技术技能提出极大挑战。

四、推进事业单位执行政府会计制度的对策建议

（一）明确会计人员责任

根据会计改革发展“十三五”规划纲要，会计改革方向以“分事行权、分岗设权、分级授权，定期轮岗，强化内部流程控制”为目标，其中，会计法明确单位负责人对会计工作和会计资料的真实性和完整性负责，会计机构负责人必须具备会计师以上专业资质，政府会计制度总说明中除强调单位负责人和会计机构负责人的责任，增加了“主管会计工作的负责人”在财务报表和预算会计报表中签名并盖章的要求，更适应机关事业行政体系中财务机构隶属于办公厅（办公室）部门的实际情况，逐步贴近会计改革“分事行权、分岗设权、分级授权，定期轮岗，强化内部流程控制”的目标。在目前会计机构人员配备和技术水平条件下，很多事业单位无法完成此项工作，单位领导应高度重视，加强会计人员队伍建设，这是做好政府会计制度的落地实施工作的基本前提。

（二）改进和提升技术应用

1.提升财务会计人员的专业技术技能。事业单位对相关工作人员除了加强培训、加强指导外，更要借外力，通过政府采购服务方式，将会计师事务所、管理咨询、资产评估等第三方机构的技术人员和技术力量引入制度建设和实施中来，辅助会计核算体系和报表体系建设，通过本单位人员与专业机构共同研究、实施，完成本单位的政府会计制度执行工作。更需要积极培养和引进专业会计人才，壮大人才队伍，不仅要熟悉预算会计的核算方法，还需要深谙本单位内外部环境，熟练掌握政府会计准则和制度。

2.加快提升信息化系统建设。信息化系统建设是新制度实施落地的重要技术支撑，是政府会计改革当中必须的配套。事业单位有必要尽快联系软件供应商开发财务信息系统，实现核算双功能，能同时生成财务会计和预算会计双数据，同时做好两方面准备，一是根据新制度及具体准则，思考建立本单位会计核算体系，二要加快会计核算系统和其他财务信息系统，以及以前年度间的数据之间的对接整合工作。

（三）制定和完善本单位的会计核算制度以及财务管理制度

作为一种全新的会计制度，理论和实践环节的突破和创新对会计核算体系提出更多、更新的要求，事业单位应结合新制度，制定、完善本单位的会计核算制度和财务管理制度。新政府会计制度附录中，对于主要业务和事项财务处理进行了列举，财务人员应加以学习和研究，结合本单位经济业务特点进行梳理和總结，以提高会计核算的效率和准确性。对于需要编制合并报表的事业单位，需要根据具体准则进行合并报表制度研究，全面梳理与下属单位的关联交易，准确确认合并抵消事项范围。

（四）合理选择资产项目的会计核算方法

政府会计制度对事业单位资产确认、计量以及日后会计核算提出了更高要求，以保证其真实性、准确性和完整性。例如固定资产管理，随着科技发展，尤其是近几年互联网技术及新媒体技术的应用和发展，固定资产的无形损耗大大增加，事业单位产品更新换代也随之加速。各单位应加快制定固定资产折旧年限表，适当考虑折旧及摊销方法的创新和选择，例如加速折旧法，既符合单位实际情况，又利于减轻了税负加快资金周转。

参考文献

[1]李玲.《实施政府会计准则对事业单位的影响和应对措施》.《现代经济信息》，2017年第3期.

[2]王淑霞.《新政府会计制度权责发生制与收付实现制的冲突与协调》.《特区财会》，2017第1期.

[3]耿杰.《浅析政府会计制度改革及其对事业单位财务管理的影响》.《财会学习》，2017年第1期.

[4]庞文群，刘峰.《对修订完善政府会计制度的思考和建议》.《财务与会计》，2017年第3期.