袁芬

[摘 要] 全国性碳市场的建立，必然会使企业间的碳排放权交易更频繁、规模更大。传统会计的缺陷，使企业必然要选择以环境保护为核心的环境会计来核算碳排放权交易相关的环境活动事项。因此基于环境会计账户体系，从账户设置和会计处理两方面探讨了单设环境会计核算科目模式下碳排放权交易的具体会计处理方法。在核算中，单独设置“环境资产”、“环境负债”等8个一级科目会计账户，阐述了每个账户的用途，并在这些一级科目下设置相应的明细科目。再对企业的碳排放权从取得、计量、处置到转换的交易事项进行核算，并在财务报表中设立对应的填报项目，提高相关会计信息的可获得性和有用性，形成了单设环境会计核算科目模式下碳排放权交易会计处理的认知系统。

[关键词] 单设环境会计核算科目；碳排放权交易；会计处理

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2018）05-0099-03

人类向环境中排放温室气体的速度远超于环境自身的净化速度，环境污染便产生了。众所周知，环境污染会给人类带来巨大的损失和严重的影响，而这其中有70%以上来自于企业[1]。近年来，各国政府纷纷出台各项环境保护的政策来控制温室气体的排放，“2017年启动全国碳排放交易市场”便是其中一项。这项政策的推行，必然会使企业间的碳排放权交易更频繁、规模更大，而碳排放权交易的会计处理是否恰当，关系企业的资产与负债核算是否正确，产品成本和经营成果的计算是否合理，财务状况和经营业绩的披露是否恰当，最终影响到企业对外提供的会计信息质量的高低以及投资者的决策。因此，企业需要正确理解环境会计账户体系，选择正确的环境会计核算科目模式，设置恰当的账户，明确碳排放权交易事项的正确会计处理方法。

一、环境会计账户体系

传统会计侧重于关注企业的经济活动，以利益为核心，没有将企业的环境活动纳入核算范围，缺乏对企业的环境资源、环境成本和环境责任的确认和计量，不适应可持续发展战略的要求[2]。传统会计的缺陷，使企业不能对产生的与碳排放权交易相关的环境活动进行合理的会计处理。因此，企业应采用以环境保护为核心的环境会计，核算碳排放权交易相关的环境活动事项。

根据环境会计事项的具体情况，企业可选择单设环境会计核算科目模式或“中心——卫星”账户模式对环境活动进行核算。单设环境会计核算科目模式是指通过单独设置“环境资产”、“环境负债”等一级科目，并在一级科目下设置相应的明细科目对环境活动进行会计核算的形式；在“中心——卫星”账户模式下，对于企业发生显见的环境活动，只在传统会计核算账户下设明细科目构建“中心”账户进行核算，“卫星”账户只作为辅助核算。[3]

在对碳排放权交易进行会计处理时，如果企业采用“中心——卫星”账户模式，在传统会计核算的一级科目之下设立二级科目核算碳排放权交易事项，无法引起会计信息使用者的重视；同时在财务报告中无法体现具体的核算金額，不利于财务报告使用者获取碳排放权交易信息，考核企业环境责任的履行情况。因此，企业应采用单设环境会计核算科目模式，单独设立会计账户核算碳排放权交易事项，并在财务报表中设立对应的填报项目，真实反映企业所有可控资源的具体情况。

二、单设环境会计核算科目模式下碳排放权交易账户设置

在单设环境会计核算科目模式下，为了恰当核算企业的碳排放权交易事项，需要在传统会计核算体系中增设以下会计科目：

（一）“环境资产——碳排放权”账户

该账户属于资产类账户，主要用于核算历史成本模式下企业拥有的碳排放权资产的增减变化。其借方反映碳排放权资产的增加，贷方反映碳排放权资产的减少。在公允价值计量模式下，企业还应在该账户下设“成本”、“公允价值变动”，用于核算该模式下碳排放权的取得成本以及资产负债表日二级市场上的价格波动。

（二）“环境负债——应付排污费”账户

该账户属于负债类账户，主要用于核算企业实际排污总量超过所持有的碳排放权总量而产生应支付超过部分排污费的法定义务。借方登记法定支付义务的减少，贷方登记法定支付义务的增加。

（三）“环境成本”账户

该账户属于成本类账户，用于核算企业为生产产品、提供劳务而发生的与环境污染治理、维护、预防等相关的支出。若该项支出的发生与多个产品有关，应按一定的标准在多个产品之间进行分配。

（四）“环境费用”账户

该账户属于损益类账户，用于核算企业为了维持日常经营而发生的与环境污染治理、维护、预防等相关的支出。

（五）“环境收益”账户

该账户属于损益类账户，用于核算企业因环境保护和污染治理而产生的收益以及因环境资产产生的收益。若该项收益是政府以无偿使用或补助方式给予企业的，则可在该账户下设置“政府补助”二级科目进行核算；若该项收益属于环境资产处置产生的收益，则可在该账户下设置“环境收益——碳排放权投资收益”进行核算。

（六）“累计摊销——碳排放权”账户

该账户是“环境资产——碳排放权”的抵减账户，用于反映历史成本模式下企业持有的碳排放权的使用情况。贷方登记企业实际排污时，按实际排污数量占持有的总排污数量的比例摊销的金额；借方登记碳排放权减少时，转销的碳排放权累计摊销金额。

（七）“公允价值变动损益——碳排放权”账户

该账户属于损益类账户，用于核算公允价值模式下，资产负债表日企业持有的碳排放权在二级市场上的价格波动情况以及持有目的改变时因公允价值高于或低于账面价值产生的损益。借方登记资产负债表日市场价格下降时的损失以及持有目的改变时公允价值低于账面价值产生损失；贷方登记资产负债表日市场价格上涨时的收益以及持有目的改变时公允价值高于账面价值产生收益。

（八）“环境资产减值准备——碳排放权”账户

该账户是“环境资产——碳排放权”的抵减账户，用于反映历史成本模式下碳排放权的减值情况。借方登记转销的减值准备金额；贷方登记企业对持有的碳排放权依据相关规定计提的减值准备金额。

三、单设环境会计核算科目模式下碳排放权交易的会计处理

全国性碳市场的启动，活跃了碳排放市场的交易，促进了企业间的合作，使碳排放权交易市场价格公开透明、公允价值能够持续可靠取得。此外，碳排放权是具有价值的资产，不仅可以用于企业自行排放二氧化碳，也能作为商品在市场上进行交易，将其出售给减排困难的企业，从而获得收益。因此，对于企业持有的碳排放权，应区分不同的持有目的进行会计处理。当企业将持有的碳排放权自用时，其目标是控制二氧化碳的排放量，避免超过规定数量受到惩罚，应采用历史成本模式进行核算；当企业将持有的碳排放权用于交易时，其目标是获取买卖价差，应采用公允价值模式进行核算。

（一）碳排放权初始取得的会计处理

1.外购。企业外购的碳排放权，如果自用，应按取得时的实际成本进行初始计量。借记“环境资产——碳排放权”，贷记“银行存款”等。如果用于交易，应按取得时的公允价值进行初始计量。借记“环境资产——碳排放权——成本”，贷记“银行存款”等。

2.以低于市价从政府处取得。如果企业的碳排放权是以低于市场价值的优惠价格从政府处取得，自用时应按取得时市场上相同或类似产品的售价作为其入账价值，借记“环境资产——碳排放权”；用于交易时应按取得时的公允价值作为其入账价值，借记“环境资产——碳排放权——成本”。按给付的对价，贷记“银行存款”；二者的差额作为政府补助，贷记“递延收益——政府补助”。

3.从政府无偿取得。企业从政府无偿取得的碳排放权，是没有给付对价的，真实的历史成本为0，如果以0成本进行计量，不能反映碳排放权的实际价值，容易使资产价值低估。所以，应以取得日市场交易价格作为推定成本，作为碳排放权的入账价值，同时将该无偿取得的碳排放权作为政府补助处理。借记“环境资产——碳排放权/环境资产——碳排放权——成本”，贷记“递延收益——政府补助”。

（二）碳排放权后续计量的会计处理

1.自用的碳排放权

（1）摊销

自用的碳排放权，实际排污发生时，就产生了未来需交付等量的碳排放权的义务，碳排放权的账面价值相应减少了。因此，企业应根据本期实际排放的二氧化碳的数量占持有的碳排放权总量的比例进行摊销。借记“环境成本/环境费用”，贷记“累计摊销——碳排放权”。

当实际排放的二氧化碳数量超过持有的碳排放权总量时，超出部分的法定义务就产生了。企業需先将剩余的碳排放权进行摊销，借记“环境成本/环境费用”，贷记“累计摊销——碳排放权”；再按超过部分的价值确认环境负债，借记“环境成本/环境费用”，贷记“环境负债——应付排污费”；同时将所持有的碳排放权资产的账面余额转销，借记“累计摊销——碳排放权”，贷记“环境资产——碳排放权”。

此外，如果企业持有的碳排放权是从政府处无偿或以低于市价取得的，摊销时还应按比例将原记入“递延收益——政府补助”部分分摊，确认应计入本期的收益。借记“递延收益——政府补助”，贷记“环境收益——政府补助”。

（2）减值

在历史成本计量模式下，企业应在资产负债表日判断其持有的碳排放权是否存在可能发生减值的迹象。如果有确凿证据表明其存在减值迹象，应按资产减值的有关规定进行减值测试，测试后如果可收回金额低于账面价值，应计提减值准备。按二者的差额，借记“资产减值损失——碳排放权”，贷记“环境资产减值准备——碳排放权”。

2.基于交易目的持有的碳排放权

（1）公允价值变动

在活跃的碳交易市场中，碳排放权的价值会随着其在二级市场上的价格波动而变化。因此，对基于交易目的持有的碳排放权，应以资产负债表日的公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。

资产负债表日，碳排放权的市场价值高于其账面余额时，按二者的差额，调增碳排放权的账面余额，借记“环境资产——碳排放权——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益——碳排放权”。市场价值低于账面余额时，按二者的差额，调减碳排放权的账面余额，借记“公允价值变动损益——碳排放权”，贷记“环境资产——碳排放权——公允价值变动”。

（2）处置

企业处置碳排放权的主要会计问题，是正确确认处置损益。碳排放权的处置损益，是指处置时实际收到的价款，减去所处置碳排放权的账面余额后的差额。处置时，按实际收到的价款，借记“银行存款”，按其初始入账金额，贷记“环境资产——碳排放权——成本”，按其累计公允价值变动金额，借记或贷记“环境资产——碳排放权——公允价值变动”，按上述差额借记或贷记“环境收益——碳排放权投资收益”。同时，将持有期间已确认的累计公允价值变动净损益从“公允价值变动损益——碳排放权”账户转入“环境收益——碳排放权投资收益”账户。

（三）碳排放权转换的会计处理

1.碳排放权由自用转换为交易目的

企业将原自用的碳排放权转换为交易目的，应于转换日将碳排放权的计量模式由成本模式改为公允价值模式。以其在转换日的公允价值作为交易目的碳排放权的入账价值，公允价值与原账面价值的的差额计入当期损益。

转换日，按其公允价值借记“环境资产——碳排放权——成本”，按累计已摊销金额借记“累计摊销——碳排放权”，按已计提减值准备的金额借记“环境资产减值准备——碳排放权”，按其账面余额贷记“环境资产——碳排放权”，差额借记或贷记“公允价值变动损益——碳排放权”。

2.碳排放权由交易目的转换为自用

企业将原交易目的而持有的碳排放权转换为自用，应于转换日将碳排放权的计量模式由公允价值模式转换为成本模式。以其在转换日的公允价值作为自用碳排放权的入账价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

转换日，按其公允价值借记“环境资产——碳排放权”，按其取得成本贷记“环境资产——碳排放权——成本”，按其累计公允价值变动贷记“环境资产——碳排放权——公允价值变动”，差额借记或贷记“公允价值变动损益——碳排放权”。

四、结语

综上所述，随着全国性碳市场的启动，企业会发生越来越多的碳交易环境事项。传统会计的缺陷，使企业必然选择以环境保护为核心的环境会计来核算这些事项。在对比分析环境活动的两种核算账户模式后，提出了应采用单设环境会计核算科目模式，单独设立会计科目核算碳排放权交易事项，并在财务报表中设立对应的填报项目，真实反映企业所有可控资源的情况，提高会计信息的可获得性和有用性。并从账户设置和会计处理两方面探讨了单设环境会计核算科目模式下碳排放权交易的具体会计处理方法。首先指出在核算时应新设“环境资产——碳排放权”等8个会计账户，并阐述了每个账户的用途，再根据碳排放权交易过程中可能发生的具体会计事项，分析了从取得、计量、处置到转换时具体的会计处理，形成单设环境会计核算科目模式下碳排放权交易会计处理的认知系统，为企业会计人员提供实践操作指导，也期望能为我国环境会计相关准则的制定提供借鉴。

[参考文献]

[1]魏素艳，肖淑芳，等.环境会计：相关理论与实物[M].北京：机械工业出版社，2005（11）.

[2]肖序.环境会计理论与实务研究[M].大连：东北财经大学出版社，2007（5）.

[3]施颖.碳排放权的会计确认与计量问题研究与启示.[J].财会月刊，2015（22）.

[4]吕南，李巧.刍议碳排放权的会计核算[J].西南石油大学学报（社会科学版），2017（7）.

[5]赵选民，王晓菲.碳排放会计核算研究述评[J].财会通讯，2016（10）.

[责任编辑：潘洪志]