叶剑东

摘要：对比1998年《高等学校会计制度（试行）》、2013年《高等学校会计制度》和2017年《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》等会计制度，梳理其中高校资产会计核算制度的演变并进行评价。

关键词：高校;资产;会计核算;政府会计制度

1998年3月31日财政部印发《高等学校会计制度（试行）》（财预字[1998]105号）（下文简称“1998年制度”），将高校会计制度从收付记账法变更为借贷记账法。此后高校会计制度经历了两次较大变革：一次是2013年12月30日印发的《高等学校会计制度》（财会[20O3]30号）（下文简称“2013年制度”）;第二次是2017年10月24日印发的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号）（下文简称“2017年制度”），规定自2019年1月1日起施行，执行该制度的单位不再执行《高等学校会计制度》等制度。财政部在2018年8月14日还发布了《关于印发高等学校执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定和衔接规定的通知》（财会[2018]19号）。三版高校会计制度变动比较大。以研究其中资产会计核算制度的演变为抓手，我们可以对即将施行的新制度有更深入的掌握。

一、固定资产

（一）一般购置的固定资产

根据1998年制度，购置固定资产时需要编制双分录：一个是借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目;另一个是借记“专用基金——修购基金”或有关支出科目，贷记“银行存款”等科目。双分录记账后资产负债表中资产类的“银行存款”等减少，“固定资产”增加;净资产类的“事业基金”或“专用基金”减少，“固定基金”增加;四者金额相等，资产负债表两边总额不变。收入支出表中，支出在提取“专用基金——修购基金”时全额计入，或者按收付实现制在付款当期按付款金额计入，没有按分期进行分摊。后续计量时，固定资产不计提折旧和减值准备，固定资产价值不得任意变动。1998年制度存在两大问题：（1）固定资产价值不真实。固定资产在使用过程中基本保持原有的物质形态，但是会发生老化、损耗。高校固定资产价值不得任意变动，导致其不能反映固定资产老化、损耗后的真实价值，资产虚高;（2）收入和支出不匹配。固定资产使用期限超过一年，但是有关支出全部计入付款当年，导致固定资产购置当年结余虚低，以后年度结余虚高。

2013年制度的主要变动包括：一是《高等学校财务制度》（财教[2012]488号）将固定资产标准从单位价值500元以上（其中专用设备800元以上）提高到单位价值1000元以上（其中专用设备1500元以上），部分固定资产需要转为低值易耗品;二是将固定资产分类由“房屋和建筑物;专用设备;一般设备;文物和陈列品;图书;其他固定资产”调整为“房屋及构筑物;专用设备;通用设备;文物和陈列品;图书、档案;家具、用具、装具及动植物”;三是增设“在建工程”科目，需要安装的固定资产先计入“在建工程”科目，安装完成后再转入“固定资产”科目;四是“专用基金——修购基金”科目并人“事业基金——般基金”科目，购置固定资产时旧制度借记“专用基金——修购基金”或有关支出科目，新制度只借记有关支出科目;五是“固定基金”科目变更为“非流动资产基金——固定基金”科目;六是增设“累计折舊”科目，明确了固定资产折旧方法。但是“累计折旧”科目增加，对应的是“非流动资产基金——固定资产”科目减少，而不是有关支出增加。支出仍然按照收付实现制在付款当期按付款金额计量。2013年制度在固定资产购置时对资产负债表和收入支出表的影响不变;在计提折旧时，资产负债表中资产类的“固定资产”和净资产类的“非流动资产基金”同时减少，对收入支出表没有影响。新制度解决了部分资产虚高的问题（仍然没有减值准备），没有解决收入和支出不匹配的问题。

2017年制度的主要变动包括：一是原“累计折旧”科目变更为“固定资产累计折旧”科目，这与原“固定资产”科目拆分为新“固定资产”科目和新设“公共基础设施”、“保障性住房”等科目有关，不过“固定资产”和“固定资产累计折旧”之外的科目一般与高校无关;二是《政府会计准则第3号——固定资产》规定的不计提折旧的固定资产增加一项“单独计价人账的土地”;三是需要编制双分录，按权责发生制编制财务会计分录，按收付实现制编制预算会计分录;四是“非流动资产基金——固定资产”和“事业基金”等科目并人新设的“累计盈余”科目，购置固定资产的会计处理是借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目;五是固定资产计提累计折旧时，“固定资产累计折旧”科目增加，对应的是借记有关成本费用科目（会计要素“支出”变更为“费用”），不再是付款当期按付款金额计入有关费用。即新制度解决了新购置的固定资产的收入和费用匹配问题。

2017年制度仍然没有关于固定资产减值的规定。除对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款提取坏账准备外，新制度没有关于其他资产减值的规定。这或许与其他资产减值的主观性较大有关。在企业会日制度中，资产减值是谨慎性的体现，但是资产减值依赖于会计职业判断，其计提和转回成为企业操纵利润的重要手段。

对于2019年1月1日前付款购置且未全部计提折旧的固定资产（下文简称“旧固定资产”）在新制度下如何编制计提折旧的会计分录，至今没有正式规定。新制度只要求对2019年1月1日前尚未提折旧的固定资产补提折旧，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。除融资租赁等方式增加的固定资产外，旧固定资产在付款当期已经按照收付实现制全部计入有关费用，此后如果按照新制度将折旧计入有关费用，那么需要统计高校若干年累计费用时会存在重复计算的问题。不过这种处理不会导致高校净资产重复减少，因为旧制度下固定资产确认时按相同金额同时增加“非流动资产基金”和减少“事业基金”，折旧时才减少“非流动资产基金”，而新制度将二者合并，旧固定资产尚未折旧的部分并人了“累计盈余”。如果按照会计科目衔接规定，将旧制度借记“非流动资产基金——固定资产”科目、贷记“累计折旧”科目直接替换为借记“累计盈余”科目、贷记“固定资产累计折旧”科目，则旧固定资产存在的收入和费用不匹配问题将成为高校未来一段时间的历史遗留问题。因为高校在2019年及之后若干年都处在旧固定资产的正常使用期限内，折旧的有关费用却仅限于新固定资产，会导致高校2019年起若干年的当年盈余会继续虚高。

（二）其他形式增加的固定资产

1.接受捐赠的固定资产

按1998年制度，接受捐赠的固定资产按同类资产的市场价格，借记各类支出科目，贷记“其他收入——捐赠收入”科目;同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。制度中有“接受固定资产时发生的各项费用，应当计入固定资产价值”的规定，但没有关于其如何编制会计分录的说明。2013年制度改成了借记“固定资产”或“在建工程”科目，贷记“非流动资产基金——固定资产、在建工程”科目;按照发生的相关税费、运输费等，借记“其他支出”科目，贷记“银行存款”等科目。即2013年制度取消了同时增加收入和支出的会计分录，增加了“接受固定资产时发生的各项费用”的会计分录。根据2017年制度，按照确定的固定资产成本借记“固定资产”或“在建工程”科目，按照发生的相关税费、运输费等贷记“银行存款”等科目，按照其差额，贷记“捐赠收入”科目。

综上所述，1998年制度将捐赠收入、有关支出都计入接受捐赠当年，2013年制度则不计捐赠收入和有关支出，2017年制度将捐赠收入计入接受捐赠当年、折旧有关费用计入折旧期间各期。新制度解决了1998年制度实行收付实现制却在没有资金支付的情况下产生支出、2013年制度没有捐赠收入的逻辑困境。新制度下，接受捐赠当年盈余增加，以后年度盈余减少。

2.融资租人的固定资产

按1998年制度，融资租人时按应付租金额借记“固定资产”科目，贷记“应付及暂存款”科目;支付租金时，按租金支付额借记“应付及暂存款”科目，贷记“银行存款”科目，同时借记各类支出科目，贷记“固定基金”科目。2013年制度将“应付及暂存款”科目更换为“长期应付款”科目、“固定基金”科目更换为“非流动资产基金——固定资产”科目，需要安装的先计入“在建工程”科目，其他基本不变。在付款结束以前，1998年制度和2013年制度的“固定资产”和“固定基金”非流动资产基金一固定资产”科目的账面余额会出现不一致的情况。2017年制度主要变动是付款时不再计入有关费用和“非流动资产基金”科目，有关费用按权责发生制分摊到折旧各期。融资租人的固定资产在2019年1月1日前未付款的部分尚未计入有关费用，这与一般购置的情况不同。原融资租人的固定资产在新制度下应如何编制计提折旧的会计分录，也是没有正式规定的。

二、其他资产

（一）无形资产

1998年制度中无形资产核算制度为权责发生制。根据规定，购人无形资产，按实际支出数，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目;各种无形资产应视实际情况合理摊销，摊销无形资产时，借记有关支出科目，贷记“无形资产”科目。此核算方法与总说明中的“高等学校会计核算一般采用收付实现制”不一致，也和《高等学校财务制度》（财文字[1997]280号）“高等学校取得无形资产而发生的支出，计入事业支出”不一致。此外，1998年制度中的无形资产仅限于购人和接受捐赠的无形资产，不含自行研发的无形资产，因此是不完整的。

2013年制度将无形资产核算制度改为收付实现制，与固定资产类似。购人的无形资产，按照确定的无形资产成本，借记“无形资产”科目，贷记“非流动资产基金——无形资产”科目;同时，按照实际支付金额，借记有关支出科目，贷记“银行存款”等科目;按月进行无形资产摊销时，按照应摊销金额，借记“非流动资产基金——无形资产”科目，贷记“累计摊销”科目。新制度还明确了无形资产的摊销年限和摊销方法，规定对于取得的单位价值小于1000元的无形资产，可以于取得的当月将其成本一次性全部摊销。对于自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，新制度规定按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确定成本。即自行研发的无形资产的成本不含研发支出。

2017年制度将无形资产核算制度改回权责发生制。按规定，外购的无形资产，按照确定的成本，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目;按月对无形资产进行摊销时，按照应摊销金额，借记有关成本费用科目，贷记“无形资产累计摊销”科目。对于自行研究开发形成的无形资产，新制度增设资产类“研发支出”科目，用于核算高校自行研究开发项目研究阶段和开发阶段发生的各项支出;自行研究开发项目完成，达到预定用途形成无形资产的，按照研究开发项目进入开发阶段后至达到预定用途前所发生的支出总额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——開发支出”科目。

高校无形资产会计核算制度经历了一段从权责发生制到收付实现制再回到权责发生制的演变过程，而自行研发的无形资产则经历了从无到有、从小到大的演变过程。实行2013年制度期间增加的无形资产，在新制度下如何摊销的问题与固定资产类似。

（二）存货

1998年制度设置“材料”科目用于核算高校库存的专用材料、文具办公用品、低值易耗品等各种材料。购人各种材料并验收入库，按购人材料时实际支付的价格及运费等实际成本借记“材料”科目，贷记“银行存款”等科目;发出材料，按材料的实际成本，借记各类支出科目，贷记“材料”科目。

2013年制度将“材料”科目改名为“存货”科目，核算方法不变。

2017年制度将原“存货”科目拆分成了“库存物品”和“加工物品”两个科目，将其中为在建工程购买和使用的材料物资转到“工程物资”科目核算。此外增设“在途物品”科目，用于核算核算高校采购材料等物资时货款已付或已开出商业汇票但尚未验收入库的在途物品的采购成本。原“其他应收款”科目中核算了已经付款或开出商业汇票、尚未收到物资的，需要转到“在途物品”科目核算。

（三）对外投资

1998年制度设有“对校办产业投资”和“其他对外投资”两个科目。前者用于核算高校以货币资金、实物、无形资产等向校办产业的投资。后者用于核算高校对校办产业投资以外的其他各类投资。增加投资时，借记“对校办产业投资”或“其他对外投资”科目，贷记“银行存款”等科目，固定资产账面价值与评估价的差额调整“事业基金——投资基金”科目;同时借记“事业基金——般基金”或“固定基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目。

2013年制度设置了“短期投资”和“长期投资”两个科目，将原“对校办产业投资”并人“长期投资”科目，将“其他对外投资”按持有时间分别转到“短期投资”和“长期投资”科目。新制度取消了“事业基金——投资基金”科目，“短期投资”科目对应的“事业基金——投资基金”并人“事业基金——般基金”科目，“長期投资”科目对应的“事业基金——投资基金”转到“非流动资产基金——长期投资”科目。“短期投资”科目不再对应净资产科目，“长期投资”科目核算方法基本不变。

2017年制度中短期投资的会计核算基本不变，收到利息计入新设的“投资收益”科目而不是原“其他收入——投资收益”科目。长期投资的主要变动包括：一是取消“非流动资产基金——长期投资”科目，并人“累计盈余科目”;二是将“长期投资”科目拆分成“长期债券投资”和“长期股权投资”两个科目。长期债券投资按权责发生制确认利息收入，计入“长期债券投资”或“应收利息”科目。长期股权投资由成本法改为成本法或权益法核算，其中权益法按持股比例计算应享有或应分担的被投资单位所有者权益的份额，股权投资风险得以在账务中及时体现。

（四）应收款项

1998年制度设置了“应收票据”、“应收及暂付款”和“借出款”等三个应收类科目。“应收票据”科目用于核算高校从事经营活动收到的各类商业汇票。高校收到商业汇票时没有资金收入，但是经营活动的核算采用权责发生制。“应收及暂付款”用于核算经营活动应收款和各类预付款、备用金、预支差旅费等不构成支出的资金支付。“借出款”用于核算高校借给附属单位的周转金。

2013年制度设置了“财政应返还额度”、“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”等五个应收类科目。“应收票据”科目保持不变，原“应收及暂付款”拆分成了“应收账款”、“预付账款”和“其他应收款”等三个科目，原“借出款”科目并人“其他应收款”科目。最大变化是增加了“财政应返还额度”科目，用于核算实行国库集中支付的高校应收财政返还的资金额度。但是该科目并非2013年制度才增设。《财政国库管理制度改革单位年终结余资金账务处理暂行规定》（财库[2004]190号）已经要求财政国库管理制度改革单位增设该科目。

2017年制度主要变动包括：一是新增“应收股利”和“应收利息”科目，这与2013年制度实行收付实现制、在收到股利和利息时才确认收入和资产不同，确认收入和资产的时间提前;二是“其他应收款”科目核算范围缩小，原“其他应收款”科目中核算了已经付款或开出商业汇票、尚未收到物资的，应当转到“在途物品”科目核算;三是增设“坏账准备”科目，要求高校应当于每年年末，对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行全面检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失。与2013年制度“逾期三年或以上、有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，按规定报经批准后予以核销”比较，新制度确认坏账损失和减少资产的时间提前。

（五）其他

2013年制度增设“待处置资产损溢”科目，用于核算高校待处置资产的价值及处置损溢。 2017年制度更名为“待处理财产损溢”，与企业会日科目名称相同。

2013年制度增设“在建工程”科目，对应“非流动资产基金——在建工程”，取消1998年制度中的支出类“结转自筹基建”科目。2017年制度中“在建工程”科目的核算范围减小，部分资产需要转到“预付账款——预付备料款、预付工程款”和“工程物资”科目。

2017年制度增设资产类“待摊费用”和“长期待摊费用”科目，将有关费用在其受益期限内分期平均摊销，是权责发生制的体现。

2017年制度增设“无偿调拨净资产”科目，用于核算高校无偿调人或调出非现金资产所引起的净资产变动金额。年末，“无偿调拨净资产”科目余额转人累计盈余。不考虑配套支出的话，无偿调人或调出非现金资产将不影响高校的收入和费用。

参考文献：

[1]高等学校会计制度（试行）（财预字[1998]105号）.

[2]高等学校会计制度（财会[2013]30号）.

[3]政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表（财会[2017]25号）.

[4]关于印发高等学校执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定和衔接规定的通知（财会[2018]19号）.