（博士），（博士）

一、引言

内部控制是当前实务界和理论界普遍关注的热点问题。内部控制（Internal Control）从词源上看，Internal最初源自古典拉丁语“Internus”，意思是“之间”“里面的”。这意味着内部控制是企业内部的行为，企业不同的进化程度、不同的发展阶段以及不同的组织形式等都影响着人们对内部控制的理解。Control则派生于拉丁语“Contrarotulus”，“Contra”代表“对比”，“Rotulus”代表“卷宗”。从字面上理解，内部控制即对比卷宗，目的在于通过发现错误控制企业活动。内部控制概念是内部控制研究的主线（李连华、聂海涛，2007），不同的人、组织和社会决定了企业不同的内部控制形式，同时由于不同研究者的专业背景差异、研究对象以及研究时间阶段的差异造成了对内部控制的不同理解（吴水澎等，2000；谷祺等，2003；陈志斌，2007；杨清香，2010；季晓云，2011）。因此，内部控制的基本内涵还没有形成共识，至今仍缺少范畴意义上的概念定义（杨雄胜，2011）。这在一定程度上制约了内部控制研究的进一步深入，直接影响国家政府部门在宏观层面上对内部控制的准确把握以及企业对内部控制规范的正确实施。可见，深入开展内部控制概念基本问题的研究具有重要的理论意义。

对外在表现形式各异、内涵不断丰富发展的内部控制，只有抓住隐藏在其背后的共同遵循的本质和规律，才能不断提高和升华对内部控制的认识。叔本华和赫拉克利特认为，概念只不过是对现象之流的一滴水分离出来放在显微镜下的静态化结构的进一步简化和抽象表述，是流变现象之间呈现给主体意识相对稳定的关系，然而概念的构造者、认识的主体，总是居于流变的现象界，所以概念本身也在演变。因此，对制度概念的掌握既要对其静态结构进行严格的逻辑分析，还要从历史的角度分析其在具体情境中如何生存，最后要把不同历史时点上的制度概念综合起来考察和理解其演变动力、过程和路径，从而实现其“历史与逻辑的统一”（汪丁丁，2002）。把特定历史阶段的制度概念放在“物的维度”“社会关系维度”和“精神维度”的统一框架里展开逻辑性分析，能够对其进行全面了解，从而不会被偏激的立场蒙蔽（汪丁丁，2008）。内部控制概念也是认识主体在特定的经济、政治、文化、技术等影响下，基于有限的认识能力所理解的历史，随着历史的变迁，内部控制概念也处于演变过程中。

针对以上问题，本文在系统总结内部控制理论发展的基础上，把不同历史阶段的内部控制概念放在“物的维度”“社会关系维度”和“精神维度”的统一框架内进行逻辑性分析，然后分别沿着这三个维度所在的历史时刻，把握内部控制概念的演变路径。以“历史与逻辑的统一”的哲学思想分析内部控制概念各维度的演变，从而为科学认识内部控制概念提供理论支持。

二、历史与逻辑视角下的内部控制概念

历史与逻辑视角下的内部控制概念研究基于“物的维度”“社会关系维度”和“精神维度”三个维度展开（见图1）：①物的维度，内部控制作为物化的技术性知识的载体，具体体现为实现企业特定目标的实用工具以及作为实用工具延伸出的各种政策、程序、方法和手段；②社会关系维度，内部控制体现为不同层次、不同权力的利益主体之间相互博弈的结果，是特定历史条件下人际关系的总和；③精神维度，内部控制基于但超越了物的维度的工具作用，所体现出来的是目标追求和价值判断。物的维度能够使我们更客观地认识内部控制，正如哈贝马斯所说：想理解一件事，必须得跳出来，采取“主—客”两分的立场，把它看作“物”才可能进一步去认识它。但内部控制作为实用工具，在物的维度上的作用归根结底在于人，内部控制因人的需求产生并由人实施。因此，需要从社会关系维度去认识内部控制。精神维度则是前两个维度的升华，影响到企业实现目标的可能性。早期的内部控制更多的是作为实用工具来实现其价值。

图1 历史与逻辑统一视角下的内部控制

远在人类社会经济发展的早期，内部控制作为防弊纠错的实用性工具已经出现，如古埃及的“三分离”制度、古罗马和古希腊的“双人记账制”以及我国西周时期的“上计”制度（杨雄胜，2004），当时内部控制是为了贯彻统治阶级的意志。

近代意义上的内部控制概念产生于18世纪末期的产业革命，企业生产大规模化及资本大众化促使企业所有权和经营权逐渐分离，同时股份制的产生促使企业由专制型向民主型转变。两权分离的企业涉及更多利益主体，一方面要确保公司资本的完整性和连续性，另一方面又要避免因经营管理者等内部人控制管理不善而使投资者蒙受损失。因此，对于法律不能解决的“道德风险问题”，在健全的财务制度和具有法律效力的审计制度的基础上所构建的内部控制制度成为保证企业正常运营的必要前提。在物的维度，内部控制表现为通过职务分离，由两个或两个以上的人对钱、账、物等会计事项交互核对的“内部牵制”制度。

20世纪30年代至70年代末，随着工业化进程的深入，企业规模继续扩大，市场竞争异常激烈，实务界要求企业内部加强管理的呼声愈加强烈。1936年，美国注册会计师协会（ACIPA）在《独立公共会计师对财务报表的审查》中指出：“内部稽核与控制制度是指为保证公司现金和其他资产的安全，检查账簿记录的准确性而采取的各种措施和方法。”由于此定义只关注会计层面，仅把内部控制作为“会计资料准确性”的保障措施，这与社会经济及公司发展现实需要相差甚远。1949年在经营者、债权人、所有者和作为中介力量的独立审计等利益相关者的反复博弈下，美国审计程序委员会下属的内部控制专门委员会对内部控制做出了权威定义，该定义使内部控制系统超越了那些与财务会计部门职能直接相关的事务，更符合社会各阶层的期望，即内部控制除了具有防止组织内部的错误与舞弊、保证组织财产的安全完整等目标，还应为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成提供合理保证，从而形成了第一个为人们广泛接受的权威定义。1953年后美国审计程序委员会几次修正内部控制定义，主要集中于：内部控制是否要划分会计控制和管理控制；其实质是审计师责任与利益相关者的博弈，是将内部控制检查和评价的范围局限于公认审计标准规范内，以缩减注册会计师的责任范围，还是从保护利益相关者的角度，赋予内部控制更多的责任。在物的维度，各国各部门也出台了许多实用准则，制定了相关的程序，为内部控制提供了方法和手段。企业经营管理者也借鉴了泰勒的科学管理思想，尝试在组织结构、业务程序、处理手续等方面采取一些控制措施，但这些管理控制措施不系统，没有得到很好的理论总结。该阶段内部控制的概念主要集中在权力关系、职责岗位、流程及标准、管理考核指标等制度的设计和稽核上，为内部控制制度阶段。

20世纪80年代至90年代初，企业步入系统进化阶段，美国频繁的审计诉讼案件使得审计行业在反思中充分意识到聚焦于审计领域的内部控制显得过于消极和狭隘，远远满足不了投资者和社会公众的期望。1988年ACIPA发布《审计准则公告第55号》，首次以“内部控制结构”代替“内部控制”，标志着进入内部控制结构阶段。内部控制的定义不再区分会计控制和管理控制，同时将公众对适当经营行为的期望，管理者对内部控制的态度、认识和行为等控制环境因素纳入内部控制范畴。该时期内部控制的概念适应了企业经营管理的需要，是ACIPA对社会各界要求内部控制重点从会计控制向管理领域扩展的积极回应。在内部控制的精神维度，除纠错防弊、保障公司资产要求外，还突出对提高公司经营效率的要求，关注业务执行效率，从而推动企业在正确的轨道上运行。在物的维度，大量的管理学工具和方法被引入内部控制建设过程中，经过审计人员的理论总结，完成了从实践到理论的升华。同时，随着计算机及网络的异军突起，企业信息平台的建立为企业会计控制和管理控制的融合提供了技术保证。

20世纪90年代至21世纪初，随着信息经济的到来，市场竞争加剧，现有企业内部控制体系对企业的董事会、政府、社会公众、消费者等利益相关者的影响逐渐突显，利益相关者之间的冲突也越来越激烈。1992年美国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（COSO）发布了《内部控制——整体框架》，标志着内部控制进入整体框架阶段。这个定义将社会各界对内部控制的认识统一起来，但由于漠视了社会公众要求内部控制把保障资产作为财务报告控制的职责，以保护投资者、股东利益不受到管理者的侵害为重点，从而招致了社会有关方面，尤其是美国审计总署的批评。1994年COSO发布了框架补遗，对保障资产做了新的定义，才使得COSO关于内部控制框架的意义得到广泛的认可和采纳。1996年ACIPA发布《审计准则公告第78号》，全面接受了COSO报告的内容，并重新定义了内部控制概念。在精神维度，新概念分别从会计审计、企业管理及外部监管的需要三个方面构建了一个以会计信息质量、企业价值增值、政府监督为导向的内部控制目标体系。在社会关系维度，新概念综合了企业管理层和其他利益相关者不同的需要和期望，还明确了内部控制的责任主体：不仅仅是管理人员、内部审计或董事会，还包括组织中的每一个人。在物的维度，除了原有的管理和会计领域的方法措施，随着内部控制流程与信息技术的逐渐集成，内部控制还需要为保证信息系统的效率、安全性和完整一致性提供保证，表现为一系列计算机控制制度和技术，如人员操作口令控制、软件和数据的加密技术以及入侵检测技术等。

21世纪后，安然、世通等一系列财务舞弊案件的爆发给利益相关者带来了重大经济损失，使得人们赋予内部控制更高的期望，要求其承担更多的责任，因此预先建立风险防范和识别机制成为内部控制的重要组成部分。2004年COSO颁布《企业风险管理——整体框架》，标志着内部控制进入以风险管理为中心的新阶段。在社会关系维度，内部控制不仅是企业内部的事情，而且关系到上下游企业和社会公众的利益，成为规范企业行为、维护市场经济秩序和社会公众利益的制度安排。在精神维度，内部控制更加强调“防患于未然”，成为企业的免疫系统，赢得消费者的支持和社会的广泛认可，从而不断提高企业影响力成为内部控制的首要精神追求（杨雄胜，2007）。在物的维度，突出表现为信息技术给内部控制带来全新风险的同时，也为其控制风险提供了崭新的工具。内部控制不仅要对信息系统的开发、程序变更、程序和数据访问等方面进行具体控制，还要对内嵌在业务流程中的内部控制进行应用控制，更要为企业战略目标的实现提供一系列的辅助决策与支持。

根据以上分析，本文总结出在各个阶段内部控制概念三维视角内容的变化，如表所示。

三、内部控制概念演变

内部控制概念的三个维度相互关联、相互促进。内部控制在物的维度以特定的社会关系为其存在的社会条件，在特定的社会关系下获得存在的价值，并且反过来支持特定的社会关系。具体说来，它们之间存在着六种作用力：

1.物的维度对社会关系维度的影响（作用力1）。如果以生产力和生产关系的辩证关系为依据，即生产力决定社会关系，内部控制概念演进的直接动因便是技术的进步与创新。如网络和信息技术的发展，不仅促进了企业内部职责分工和角色分配的调整，推动员工知识和技能结构的适应性改变，而且为各利益相关者之间信息的有效传递、维护自身利益提供了强大的工具和手段，促进了企业商务生态链的和谐发展。

内部控制概念三维视角

2.社会关系维度对物的维度的影响（作用力2）。这就是所谓的生产关系反作用于生产力，“社会需要比办十所大学更能推动技术进步”就是具体体现。如商业时代，因商业资本和借贷资本经营者迫切需要能客观反映资本存在形态和所有者权益增减变化的工具，而诞生并逐步完善的复式记账法。在既定历史条件下，占优势地位的博弈者决定着内部控制的工具性作用以及所延伸出来的技能方法也是具体体现。

3.社会关系维度对精神维度的影响（作用力3）。这一关系相当于马克思所说的“经济基础决定上层建筑”。如以股东权益为主导的时代，内部控制作为两权分离后实现制衡关系的一种具体制度和途径，以保障公司资产的安全性、合理确保经营效果和效率为首要目标；而随着利益相关者的地位不断提高，企业在社会中的联系越来越广泛，内部控制以促进各利益相关者利益的平衡为首要目标。

4.精神维度对社会关系维度的影响（作用力4）。这一关系体现为“上层建筑对经济基础的反作用”。内部控制的每一条准则、规范，都必须经过某种意义的阐释才可能被群体接受，那些长期“没真意义”的规范会渐渐消亡或演变成其他规范。比如当审计实务发展的内部控制与社会现实需求产生冲突时，人为地将内部控制区分为会计控制与管理控制已经没有必要，内部控制必然将承担更多的社会责任，维护股东利益向扩展利益相关者权益发展，将满足利益相关者的合理需求与企业价值增长紧密联系起来。

5.精神维度对物的维度的影响（作用力5）。这体现为价值判断在物上的投影，即“有什么样的价值追求就有什么样的物的秩序”。在设定价值追求时，内部控制在战略规划、经营管理、业务处理等不同层面设定了具体的控制目标和措施。若内部控制要成为企业的免疫系统，则必须彻底调整现有的控制要素，对企业文化的引导、信息技术的应用、员工的授权等每一个环节进行严密设置、规范和整合，以实现目标。

6.物的维度对精神维度的影响（作用力6）。这体现为技术驱动企业价值的实现。例如利用信息技术优化内部控制的信息传递结构与机制，不仅有助于纠错防弊功能的实现，更要求并引导着内部控制从机械被动反应式向积极主动预防式演变，成为企业的免疫系统，使企业尝试在一个动态的环境中不断调整自身。

上述三个维度间的六种作用力构成了内部控制发展的内在驱动力，它们之间的合力决定着内部控制的演变方式和过程（见图2）。

图2 三个维度的相互作用

在特定的历史空间，内部控制的稳定性以上述六种作用力的协调为前提。社会关系维度是三个维度的关键，它决定了其他两个维度。社会需要和各利益相关者的博弈推动内部控制工作技能和方法的发展和完善，从简单会计、实物牵制拓展到企业的各个部门和所有业务，从机械的基于体制的牵制变为多层次的方法体系；同时，占优势地位的群体决定着内部控制的精神诉求。另外两个维度对社会关系维度也有反作用。物的维度不断丰富和发展，尤其是信息技术的应用，对外直接影响着利益相关者参与企业价值的创造及分配，对内决定着企业内部职责分工和角色分配的调整。内部控制的每一条准则、规范都必须经过某种意义的阐释才可能被群体接受行动，长期“没真意义”的规范会渐渐消亡或演变成其他规范，因此，专注于审计实务发展、以减轻审计师责任为主的内部控制必将朝着兼顾利益相关者权益的方向发展，将利益相关者合理需求的满足与企业价值增长紧密联系起来的内部控制才能发展。此外，精神维度和物的维度也具有相互作用关系。精神维度对物的维度的影响体现为价值判断在物上的投影，如建立在工业时代背景下的以纠错防弊、提高业务效率为目标的内部控制，决定其在物的维度上以机械地强调分权与制衡、民主与监督为主。物的维度对精神维度的影响最突出的表现为通过采用信息技术，优化内部控制的信息传递结构与机制。

四、演变路径

由以上分析可知，内部控制是“动态过程”，因此不能采用“比较静态”的方法考察内部控制的演变路径。本文尝试在上述三维视角下考察内部控制概念的演变路径（见图3），可以归结为以下内容：

其一，在内部控制概念的初期发展阶段，基本问题及其求解过程主要局限在社会关系维度和物的维度平面里。首先，随着人类社会的发展和企业制度的进化，内部控制在社会关系维度表现出“垄断”和“兼顾”的倾向，从贯彻统治阶级的利益，到维护所有者、股东利益的垄断，再到以法律框架下大股东的意志为主导，考虑董事会、监事会和经理层、员工等利益团体的利益，兼顾其他直接外部利益相关者和潜在利益相关者。伴随着社会关系维度的发展，内部控制在物的维度同时表现出“完善”和“扩张”的倾向，从“审批”“复核”“检查”等原始动作到会计审计领域内的措施和手段不断标准化和制度化，到各种崭新的内部管理程序与方法，再到内部控制流程与信息技术的有机融合。与此同时，内部控制还受到来自精神维度的影响，主要是理论上内部控制局限于会计审计的范畴与实务界对其期望更多的冲突。

其二，内部控制的第二个发展阶段，社会的基本问题及其求解过程从社会关系和物的维度逐渐转入社会关系和精神的维度，同时受到来自物的维度（主要是技术进步）的影响。随着内部控制工具的不断完善，以及各利益相关者交互、共生模式的发展，内部控制表现出越来越强烈的创新精神和更高尚的自我实现的诉求。总之，内部控制起源于社会需要，并从相关方法和措施等工具的“集合”发展到由股东、董事会、管理层以及其他利益相关者共同参与的“过程”，同时在“过程”中实现自身的精神追求。

图3 内部控制概念在三个维度的演变路径

五、内部控制的重塑

在演变视角下，内部控制没有最佳状态，只有潜在改善状态。随着时代的发展，内部控制的理论假设、核心价值观、理论和方法手段等面临挑战，本文从三个维度对其进行重塑。

1.精神维度。将内部控制环境逐步升华为企业文化。在企业内部形成一种和谐一致、积极向上的群体规范，在内部控制建设中利用这种群体规范塑造员工的价值观，激励员工正确地履行责任，引导不同个性的个体向企业的目标靠拢，最终形成独特的企业文化。同时，将内部控制放在企业战略和整个社会的高度进行规划，纳入企业长期行为范畴。

2.社会关系维度。将内部控制的重点转移到实现各利益相关者期待与社会利益相容以及对人性的关注上来。在知识经济时代，内部控制作为各利益群体之间对话的平台，以有效的沟通方式把社会对公司的责任和诉求准确地传导至企业的各个层面、环节和活动中，从而促进各利益相关者的平衡（杨雄胜，2011）。同时，在企业内部，通过激发人的潜能，促进组织中个人的全面发展、群体的协调发展、组织的可持续发展和社会的和谐发展。

3.物的维度。物的维度是其他两个维度的保障，是实现精神维度和社会关系维度具体的措施和方法。一是在内部控制建设中，将人文因素细化、准则化和规范化，形成一套明晰合理的量化措施和评价指标；二是把员工学习能力的培养作为重构内部控制的主线，通过引导员工坚持不懈地获取、创造、储存、传递和利用知识，并及时发现和克服学习中的障碍，帮助企业实现目标（汪丁丁，2001）；三是正确地赋权，并恰当赋予员工行使权力的权利，充分激发员工的创造性；四是激发员工的积极性和主动性，同时约束消极行为，使组织成员行为向有利于实现组织目标的方向靠拢；五是将内部控制流程、先进技术和人才等要素协调、互补地有机集成，最大程度地提升内部控制的整体效能。

鉴于三个维度相互联系、相互影响，牵一发而动全身，在内部控制建设过程中，要有全局观念，从系统的角度多方面反复考虑与印证。

六、结语

本文基于“历史与逻辑的统一”的哲学思想，在“物的维度”“社会关系维度”和“精神维度”的统一框架内对特定历史阶段的内部控制概念及其演变展开分析。内部控制概念的三个维度相互关联、相互促进，其中社会关系维度是三个维度的关键。三个维度的相互作用合力决定着内部控制概念的演变方式和过程。在演变视角下，内部控制没有最佳状态，只有潜在改善状态。因此，随着时代的发展，在内部控制完善过程中，应从系统的角度，充分考虑各个要素之间的联系，促进三个维度协调发展。

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