盘活财政存量资金中总预算会计账务处理浅析

2018-04-27

财会月刊 2018年7期

2015年国务院办公厅印发了《关于进一步做好盘活财政存量资金工作的通知》（国办发［2014］70号），要求各地对一般公共预算结转结余资金、政府性基金预算结转资金、转移支付结转结余资金、部门预算结转结余资金、权责发生制核算、财政专户、收入缴库、预算周转金、预算稳定调节基金和偿债准备金管理等重要领域的财政存量资金开展清理，提出了一系列规范管理措施。之后，财政部又印发了《关于推进地方盘活财政存量资金有关事项的通知》（财预［2015］15号）和《关于收回财政存量资金预算会计处理有关问题的通知》（财预［2015］81号），细化了存量资金的清理范围、清理措施及会计处理方法，明确了财政部门盘活存量资金的操作方法、工作要求。

一、盘活财政存量资金预算会计处理方法

财政存量资金在实际清理操作中可归为三类：一是财政总预算已安排预算支出的挂暂存的结余资金（含国库集中支付管理制度下的部门结转资金），集中反映在总预算会计资产负债表（贷方）的负债相关科目中，是存量资金清理的重点，也是会计处理的难点；二是尚未安排预算支出的结转结余资金（含预算稳定调节基金和待收回的预算周转金），主要集中体现在总预算会计资产负债表（贷方）的净资产相关科目中；三是财政总预算已拨入财政专户（国库集中支付管理制度下的财政专户）的滚存资金，集中反映在总预算会计资产负债表的负债相关科目中。其中，第一类和第三类资金涉及收回再分配的预算调整和会计账务处理，第二类资金则需财政总预算加快执行进度或是调整预算项目用途，尽快安排预算支出，不涉及收回重新安排的会计账务处理。

根据财预［2015］81号文的要求，对于国库集中支付结余资金，总预算会计根据收回存量资金依照相关预算调整文件做如下会计处理：借：暂存款——国库集中支付结余（××部门）（或××项目）；贷：暂存款——收回部门预算存量资金。

对于财政专户结转结余资金，各部门应根据预算调整文件将资金从财政专户及时调入国库，总预算会计根据《缴库通知书》做如下处理：借：国库存款；贷：暂存款——收回部门预算存量资金/收回转移支付存量资金/收回财政专户资金。

存量资金收回总预算后，再次安排使用时按原预算科目支出的，总预算会计做如下处理：借：暂存款——收回部门预算存量资金/收回转移支付存量资金/收回财政专户资金；贷：国库存款。

调整支出科目的，总预算会计应根据预算指标文件按原结转预算科目做冲销处理：借：暂存款——收回部门预算存量资金/收回转移支付存量资金/收回财政专户资金；贷：一般预算支出——原科目A。同时按实际支出预算科目作列支账务处理：借：一般预算支出——新科目B；贷：国库存款。

例如，2017年某地财政部门清理以前年度部门存量资金1000万元，原支出科目为农林水支出，2017年年初预算农林水科目下的一般公共预算支出800万元，城乡社区事务支出900万元，报人民政府批准后，收回总预算，并用于市政建设（城乡社区事务支出），财政总预算会计做如下账务处理：①收回存量资金时，会计分录为：借：其他应付款——国库集中支付结余1000；贷：其他应付款——收回部门预算存量资金1000。②存量资金收回总预算后再次安排城乡社区事务支出时，冲减当年农林水支出1000万元，会计分录为：借：其他应付款——收回部门预算存量资金1000；贷：一般公共预算支出——农林水支出1000。借：一般公共预算支出——城乡社区事务支出1000；贷：国库存款1000。经处理后，2017年该级政府一般公共预算支出中农林水支出为-200万元，城乡社区事务支出为1900万元。

二、盘活财政存量资金预算会计处理中存在的问题

从总预算会计操作角度看，存量资金跨科目调用后，个别功能分类科目下的支出被大幅冲减，造成总预算支出账面金额与实际情况差异较大。

虽然根据财预［2015］81号文规定设置了“暂存款——收回部门预算存量资金”“暂存款——收回转移支付存量资金”“暂存款——收回财政专户资金”三个存量资金的归集科目，但对于跨科目、跨项目的存量资金，清理甄别难度较大。2016年年底财政部国库司对地方财政关于现行财政总预算会计核算情况开展调研时发现，某些省市存量资金收回总预算后，在调整支出科目安排使用时，总预算会计按原结转预算科目对当年预算支出做冲销处理，当年部分科目下的支出金额倒挂。如前例中，经账务处理后，农林水支出为-200万元，账面金额冲红字。

从预算管理与执行角度看，存量资金跨科目调用，导致个别功能分类科目下的支出被大幅冲减，可能会造成当年预算执行情况与预算批复不一致。

根据《预算法》，各级政府的预算收支由同级人大审批后不得随意调整。跨科目存量资金收回和再分配过程中，总预算会计的账务处理导致当年支出决算数据与财政年度预算安排差距较大、预算管理与执行角度反馈结果脱钩的情况见下表。

功能分类科目支出情况表单位：万元

从统计核算的角度看，存量资金跨科目调用，个别功能分类科目下的支出被大幅冲减，不利于客观反映政府支出实际情况，也不利于为未来经济决策提供依据。

政府实施收支分类改革，就是为了完整、准确地反映政府收支活动，引申到财政支出相应功能科目下的支出，不仅反映了政府在预算年度内对某项公共事业的财政投入情况，同时也反映了政府各项经济活动在贯彻党和国家方针政策方面的情况。跨科目收回再使用存量资金，造成相关支出规模性的调整，无法客观反映政府在某项事业的实际投入，影响GDP统计核算。按照现行总预算会计制度及相关规定进行账务处理必然会影响当年统计结果的准确性。如前例中，城乡事务支出为政府核算GDP的重要因素之一，而农林水支出不在GDP核算范围内，经账务处理后的结果会影响当年GDP统计的准确性。

三、总预算会计账务处理调整的设想

财预［2015］81号文中对于收回存量资金的账务处理规定从本质上看，是《财政总预算会计制度》（财库［2015］192号）对以前年度的财政支出进行调整（会计更正）规定的延伸处理。

财库［2015］192号文第三十八条规定：“对于收回当年已列支出的款项，应冲销当年支出。对于收回以前年度已列支出的款项，除财政部门另有规定外，应冲销当年支出。”财预［2015］81号文与财库［2015］192号文的规定基本保持一致。

财库［2015］192号文和财预［2015］81号文中调整以前年度支出的会计处理方法，遵循较简单的“未来适用”原则，不考虑预算支出的原会计年度和支出金额的影响程度，直接在当年进行会计调整处理。缺点有：一是未考虑以前年度预算支出的调整（或冲销）对本年度预算支出影响的重要性，如收回以前年度支出后跨科目安排，造成部分功能科目下的支出数被硬性大幅消减，无法反映政府预算的整体面貌。二是未考虑政府会计分期因素，即各财政年度权责发生制下的政府整体财务状况，以前年度财政支出已通过各级财政总预算年终体制结算和会计结账，并转入结转结余形成净资产。三是与不断深入推进的“权责发生制政府综合财务报告制度改革”的基本框架不相适应，《政府综合财务报告编制操作指南》（财库［2015］224号）中，对于《收入费用表》的费用（支出）口径明确为权责发生制下的“本期”，不包括以前年度的支出。后期的收回存量资金属于对以前会计事项的调整，不应再纳入当年财政支出列报范畴。

伴随着地方对自身的财政预算执行管理要求的不断提高，调整以前年度支出并不会成为财政部门的经常性核算业务。但基于财政总预算会计制度本身的严谨性，调整以前年度财政支出的账务处理规则应采取权责发生制下的“追溯重述”原则，明确调整规模对本年度预算的影响，对相关处理规则进行合理化补充，笔者做出如下设想：

（1）如果以前年度支出调整的规模不大，不足以对本年度的财政预算造成较大影响，则按照财库［2015］192号和财预［2015］81号文中的方法进行处理。

（2）如果以前年度支出调整的规模较大，且对本年度的财政预算整体性造成实质性影响，则建议将收回部门存量资金业务，即调整以前年度支出的核算业务，采用权责发生制的会计基础，在总预算会计净资产中进行核算，不再直接冲减本年度相关科目的财政支出。同时，在总预算会计净资产类科目中增设“以前年度收支调整”科目，根据预算类型下设“一般公共预算预算支出调整”“政府性基金预算支出调整”二级科目。①财政部门收回部门存量资金时应做会计分录：借：国库集中支付结余/其他应付款/应付代管资金等；贷：其他应付款（暂存款）——收回部门预算存量资金。②财政部门重新使用存量资金时，做如下账务处理（以一般公共预算支出为例）：借：其他应付款——收回部门预算存量资金（科目A）；贷：以前年度收支调整——一般公共预算支出调整（科目A）。借：以前年度收支调整——一般公共预算支出调整（科目A）；贷：国库存款。③跨科目使用存量资金，重新拨付到相关项目时，会计分录为：借：其他应付款——收回部门预算存量资金（科目A）；贷：以前年度收支调整——一般公共预算支出调整（科目A）。借：以前年度收支调整——一般公共预算支出调整（科目A）；贷：以前年度收支调整——一般公共预算支出调整（科目B）。借：以前年度收支调整——一般公共预算支出调整（科目B）；贷：国库存款。

财政部门报人民政府批准后，收回总预算并用于市政建设（城乡社区事务支出），根据上述设想，财政总预算会计做如下账务处理：①总预算会计收回存量资金时，会计分录为：借：其他应付款——国库集中支付结余1000；贷：其他应付款——收回部门预算存量资金（农林水）1000。②存量资金收回总预算后，再安排城乡社区事务支出时，会计分录为：借：其他应付款——收回部门预算存量资金（农林水）1000；贷：以前年度收支调整——一般公共预算支出调整（农林水）1000。借：以前年度收支调整——一般公共预算支出调整（农林水）1000；贷：以前年度收支调整——一般公共预算支出调整（城乡社区事务）1000。借：以前年度收支调整——一般公共预算支出调整（城乡社区事务）1000；贷：国库存款1000。见下图。