（副教授）

2017年11月4日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第三十次会议通过了关于修订《会计法》的决定，修改的核心内容是第三十二条第一款第四项，由原来的“从事会计工作的人员是否具备从业资格”改为“从事会计工作的人员是否具备专业能力、遵守职业道德”。也就是说，会计从业资格作为行业准入资格已被依法取消，以后从事会计工作不再要求必须持有会计从业资格证书。这看似简单的修改，将会对经济秩序、会计市场管理、会计人才培养等产生重大影响。为了规避《会计法》修订后可能存在的漏洞，需要全面分析其带来的影响，有针对性地提出衔接举措，以防患于未然。

一、取消会计从业资格的利弊分析

（一）取消会计从业资格之利

1.降低制度成本，促进创业。国务院减少职业资格许可和认定事项的目的，是为了降低人才负担和制度成本，激发市场和社会活力。会计从业资格证书作为准入证，在会计人才队伍建设和规范、服务市场经济方面曾发挥了巨大作用。但在新一轮改革大潮中，小微企业大量诞生，而小微企业的经济业务比较简单，财务工作量很少，财务人员只要掌握一些基本的会计知识，就能完成记账、算账和报账等财务工作，如果一定要按照规定配备持证的财务人员或委托代理记账，对小微企业而言无疑是一项财务负担。而且，绝大多数高校会计专业毕业生和注册会计师都具备会计专业能力。

2.维护《会计法》的严肃性。原《会计法》明确规定，“从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书”，但现实如何呢？2014年5月重庆市3万余名行政事业单位财会人员中约1万人没有会计从业资格证（韩福恒，2015）。对于如此普遍的违法行为，难以做到“违法必究”，亵渎了法律的严肃性。《促进中小企业发展规划（2016～2020年）》显示：2015年年末，全国工商登记的中小企业数超过2000万家，个体工商户超过5400万户。若一家企业法人单位配备一名会计一名出纳，目前全国持证会计人员总数约2000万人，完全不能满足市场需求，大面积发生违反会计法配备会计人员和任命财务负责人的行为在所难免、不足为奇。法不责众，国家对单位会计信息质量作出要求，企事业单位根据自己的实际情况配备财务人员，更有利于维护法律的严肃性。

3.有利于充分就业。从经济学角度来说，人员的充分流动是市场有效自我调解的基础之一，会计从业资格证书作为准入证限制了无证人员进入会计行业，有形之手干预了市场，影响了人员的充分流动和充分就业。市场（企事业单位）是否需要配备财务人员和配备什么样的财务人员，由市场根据自身管理需要做出选择，市场需要不同水平层次的财务人员，会计专业技术资格证能为会计人员提供专业水平能力证明。经济业务少而简单的单位，聘用水平较高的专职财务人员可能会造成人力浪费。取消会计从业资格后，企事业单位可以根据自身的需求和各岗位的重要性，招聘可身兼多岗的人员兼做财务工作，这样既解决了无证人员的就业问题，又提高了单位招工的针对性，并且降低了人力成本。

（二）取消会计从业资格之弊

1.会计人员的诚信问题和会计信息的质量问题。根据财政部会计信息质量检查公告第二十七号、第三十号、第三十三号、第三十六号中的信息，本文整理得到2012～2015年会计监督检查和会计信息质量的相关情况，具体见下表。

财政部会计信息质量检查情况

从表中可以看出，虽然2013～2015年问题企事业单位占比逐年下降，但比例仍较高；2012～2014年通过会计检查追缴的税款及财政资金的总额和户均水平逐年下降，但2015年却出现了新高。总体而言，会计信息质量问题令人担忧。

原《会计法》第三十八条规定：“从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。”在这一法律要求下，有志从事会计工作的人员纷纷参加了会计从业资格相关科目考试，在学习过程中，掌握了会计基础、财经法规与会计职业道德、会计电算化（或珠算）等从业基本知识，了解会计职业道德规范的内涵和要求，这对会计人员信用教育、提高会计信息质量起到了重要作用。

新《会计法》是如何界定“是否具备专业能力、遵守职业道德”的？没有了会计从业资格证书这一准入证，如何限制违法者“五年内不得从事会计工作”、被追究刑事责任人员“终身不得再从事会计工作”？会计人员会不会因此而为所欲为、肆无忌惮？诚信问题和会计信息质量问题会不会雪上加霜？如果单位对招聘会计人员把握不严，会计信息质量将更加难以保证。而且，如果没有了准入证的限制，可能会加剧单位负责人任人唯亲的现象，从而使单位的内部控制出现问题。

2.原有会计从业资格证的有效性问题。会计从业资格取消后，不少持证人员对手中证书的有效性产生了担忧。会计司有关负责人表示，会计从业资格按法定程序取消后，会计人员已经取得的会计从业资格证书仍然可以作为能力水平的证明。尽管如此，担忧仍然存在。担忧会计从业资格证有效性的人员可以分为四类：一是不仅持有会计从业资格证书，还拥有会计专业技术资格证书；二是仅持有会计从业资格证书且已上岗；三是仅持有会计从业资格证书但未上岗；四是已上岗但未取得会计从业资格证书。第一类人员因为有专业水平能力证明，有底气应对准入证取消的风险；第二类人员因为已上岗不必过于担心准入证的有效性问题，通过实践摸索和在岗学习可以应对以后的变化；第三类人员担心准入证的有效性在所难免，虽然人社部和财政部会计司都对取消前取得的资格证书的有效性做出了说明，但如果取消后政策法规衔接不好，或者以后水平评价资格证（会计专业技术资格证）的起点高于准入证，持有准入证应聘就业的难度就会增大，一段时间之后，人们会淡忘会计从业资格证的存在；第四类人员更多的是欣喜，不用担心无证上岗的法律风险问题。

3.会计专业技术资格设置的起点问题。以前参加专业技术资格考试的人员必须首先取得会计从业资格证书。2017年财政部暂停会计从业资格考试，对参加会计专业技术资格考试人员不再要求其应该具备会计从业资格证书，但这样运行可能不太妥当。之前参加会计从业资格考试的人员可以分为两类：一是大中专会计类专业毕业生，二是零会计基础的学习者。第一类人员已有一定的会计专业基础，直接参加初级会计资格甚至中级会计资格考试都是可行的；但对于第二类人员，没有会计基础就直接参加初级考试就如没有小学文化基础直接读初中，难度陡增，这对会计人员的培养和成长十分不利。当前，零基础考证者所占比例较大，如果取消会计从业资格后没有适当的衔接制度，将不利于会计人才队伍的培养和成长。

（三）利弊权衡

会计从业资格从“建议取消”到“正式取消”经历了较长时间，说明国家对是否取消会计从业资格是慎重的。这有两方面的原因，一是会计从业资格以《会计法》《会计从业资格管理办法》作为设定依据；二是会计准入类资格（会计从业资格）、水平类资格（会计专业技术资格）的设置、考试程序和制度已深入人心，得到广泛认可。但是现今我国市场环境和社会环境发生了巨大的变化，2013年和2014年我国小微企业的数量分别达到5606万户和6530万户，占企业总数的90%以上，已成为社会经济的重要基础力量，是大众创业、万众创新的生力军。首先，如果小微企业按照原《会计法》的规定设置会计机构和配备会计人员，则市场供给严重不足；其次，有的岗位（如出纳）并非专业性很强，即使是没有会计基础的人员，在会计人员的指导下也能很快地适应实践的需要；最后，中小微企业诞生之初生命力脆弱，资金弱势，取消会计从业资格能降低固定的财务负担，有利于小微企业的生存和发展。因此，取消会计从业资格可以降低制度成本，有利于充分就业创业和维护法律的严肃性。至于会计人员的诚信问题和会计信息的质量问题，可以通过制度设计与实施、完善法律法规予以解决，对于原有会计从业资格证书的有效性和会计专业技术资格设置的起点问题，可以制定有效的衔接制度予以解决。从宏观上看，取消会计从业资格符合国家的战略意图和整体利益。

会计从业资格取消后，为了趋利避害，做好政策、法律法规的修订、制定等衔接工作十分必要。衔接工作至少应该包括以下内容：一是宣传取消会计从业资格的国家意图，制定并落实原有持证者的专业水平能力的书面认定办法；二是完善会计市场管理，规范会计人员执业；三是改进原有会计专业技术资格层级设置，完善会计人才的成长路径。

二、取消会计从业资格后的会计专业水平能力认定

（一）宣传取消会计从业资格的国家意图

取消会计从业资格对持证者会产生一定的心理冲击，而对持证而未上岗者的影响可能更大。作为主管会计工作的财政部门，应做好取消会计从业资格的国家意图和意义的宣传工作。通过宣传，让持证者站在国家高度理解新形势下取消会计从业资格的社会意义与经济意义，化解消极情绪。

（二）制定并落实持证者专业能力水平的书面认定办法

虽然人社部和财政部都做出了准入证取消后仍可作为能力水平证明的声明，但从事会计工作没有准入证的限制，将使一部分就业机会流向无证者，会计从业资格证持有者的就业优势瞬间锐减；另外，人社部、财政部的声明能否得到市场的认可以及能得到多大的认可，都有待市场的检验。为了让持证者的专业水平能真正获得市场的认可，制定并落实书面认定办法是根本举措。学习原会计从业资格考试科目是学习与考试初、中级资格的基础，会计从业资格取消后专业知识的这种层级关系不会改变，因此，可以考虑在当前初级会计专业技术资格下再设一级，并对原持证者换发这一级的证书。

三、会计市场管理

（一）加大会计队伍建设力度

会计从业资格取消后，从事会计工作对专业能力水平是否就没有要求了？这是不可能的。经济越发达，会计越重要，企业经营管理水平和竞争能力的改善和提高，更加离不开高水平会计人员的参与。不具备会计专业知识或会计专业知识薄弱的人员只能从事经过简单岗位实践就能适应的会计工作。无证人员的加入，应该会导致对会计机构负责人等主要会计人员能力水平的要求更高，因为其不仅要做好自身的工作，还要做好无证从业人员的帮带工作。

2016年财政部会计司工作总结中指出，截止到2016年年底，全国具备初级资格的会计人员有404万人，具备中级资格的会计人员有169万人，具备高级资格的会计人员有13万人，合计586万人。这与企业法人单位数近1260万家（截至2015年年底）、事业单位数111万家（截至2014年5月）及数以万计的行政单位等之和相比，若一家单位配备一名专业会计人员，仍有较大的缺口。2016年10月财政部印发的《会计改革与发展“十三五”规划纲要》提出：“到2020年具备初级资格会计人员达到500万人左右，具备中级资格会计人员达到200万人左右，具备高级资格会计人员达到18万人左右。”这是在正式取消会计从业资格之前提出的，正式取消之后，一些企业和岗位的会计工作将可能由无证人员从事，但规模以上中小企业、大型企业和行政事业单位等的总会计师、会计机构负责人以及其他重要会计岗位必须由具有初级及以上资格的会计人员担任。

具有会计专业技术资格的人员不一定在从事会计工作，有的单位没有聘用有一定专业技术资格的会计人员，而有的会计人员身兼数家企业的会计工作，还有代理记账公司代理多家单位记账，那么市场到底需要多少初级、中级和高级资格的会计人员呢？这需要调查研究并制定、落实切实可行的办法，既要考虑现实需要，也要考虑可行性。适宜于会计从业资格取消后的“十三五”期间的会计人才战略，关于初级、中级、高级资格会计队伍数量规模的实现，一定要依托切实可行的、针对性强的管理措施，如广泛宣传会计人员的社会需求、大力扶植社会会计培训机构、激励人们参加会计专业技术资格考试，而不是通过考卷难易度的人为调整来实现。各级会计专业技术资格都应有一定的专业水准要求，对应考卷应该维持在一定的难易度上，这也是资格考试严肃性和公正性的要求。

（二）加强对任职资格的管理

取消会计从业资格后，原先会计人员的准入管理、运行管理和退出管理将不复存在，单位负责人聘用会计人员会不会随心所欲？本就令人担忧的会计信息质量问题会不会雪上加霜？修订和完善会计法律法规并加强执法力度，加强会计人员职业道德和诚信教育，将能让其平稳过渡。任职资格和专业技术资格评审可以作为会计人员管理的重要抓手。

1.严格执行有关任职资格的法律法规规定。

《总会计师条例》规定，担任总会计师的条件之一是取得会计师任职资格；《会计法》规定，担任单位会计机构负责人（会计主管人员）的条件之一是具备会计师专业技术职务资格或从事会计工作三年以上；《代理记账管理办法》规定，主管代理记账业务的负责人应该具有会计师以上专业技术职务资格。会计从业资格取消后，有必要把任职资格检查放在十分重要的位置。只有配备一名合格的会计业务负责人，才能把好业务关，才能组织管理好本部门的工作，才能做好对无证从业人员的培训培养和指导工作，起到以点带面的作用。《会计法》应该对任职资格、岗位职责和法律责任做出具体规定，有关部门要有法必依，执法必严。

值得探讨的是，关于会计机构负责人（会计主管人员）的任职资格，“具备会计师专业技术职务资格或从事会计工作三年以上”中的“具备会计师专业技术职务资格”与“从事会计工作三年以上”的差别显著，后者比较容易达到，而要“取得会计师专业技术职务资格”，即使是大学本科毕业，也要至少从事四年会计工作才有资格参加考试，而且考试难度较大。如果对所有单位都要求会计机构负责人具备会计师专业技术资格，显然不现实。会计从业资格取消以后，可以对大中型企业和规模较大或管理实际需要的行政事业单位提出单位会计机构负责人应该“具备会计师专业技术职务资格”的要求，对设置会计机构或配备会计人员的小微企业可以采用“从事会计工作三年以上”的要求。

2.加强会计专业技术资格评审管理。当前，初级、中级会计资格通过考试取得，副高级会计资格实行考试和评审相结合的评价制度，正高级会计资格采用评审制度。虽然高级会计资格有评审环节，但只是对书面材料的评定，缺乏对会计人员从业期间守法方面的“评审”。为了更好地监管会计人员，对会计人员在初级、中级和副高级资格理论考试通过，正高级资格书面材料评定通过的前提下，增设会计人员守法检查环节。守法检查主要是检查会计人员在任职期间对会计法律法规和职业道德的遵守情况，由县级财政部门对其任职期间所生成的会计资料进行检查，对资料的合法性和真实性做出评定，若认为会计人员遵守会计法律法规和职业道德，则予以颁发相应的会计资格证书；如果有会计造假等违法违德行为，则根据情节轻重予以延长考核期甚至依法追究法律责任。通过对会计人员守法方面的评审，促使他们充分认识守法对自身职业发展的重要性。守法“评审”是一项大工程，需要付出较大的财力、人力，为了兼顾成本和效率、效益，前三年可以采用全面检查，待形成一定的共识后，再采用随机抽样法确定检查对象，但样本数要能引起会计人员对守法守德的足够重视，足以打消会计人员的侥幸心理。

（三）制定并实施违法会计人员行业禁入管理制度

原《会计法》对五年内或终身不得从事会计工作的人员，都以会计从业资格证书作为抓手。会计从业资格取消后，招聘单位如何识别被招聘人员是否属于“五年内”或终身不得从事会计工作的人员呢？如果不能正确识别，原有会计准入、退出管理制度难以实施，可能会导致会计人员肆意妄为、严重影响会计信息质量，甚至破坏市场经济秩序。制定易于操作的违法会计人员行业禁入管理制度并严格实施是行之有效的解决办法。对于行业禁入期的会计人员，可以建立网上“名单库”，供招聘单位查询。若行业禁入期内的会计人员违规应聘会计工作，应给予严厉处罚，对于已经取得的会计专业技术资格证书予以没收，并将其违法犯罪事实记入会计人员信用档案。

（四）加强对单位负责人的法制和诚信教育

单位负责人是单位会计的责任主体，《会计法》规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性和完整性负责。单位能否依法聘任会计人员，能否保证会计机构和会计人员依法履行职责，主要取决于单位负责人。会计从业资格取消后，应聘人员是否具备专业能力？会计机构负责人是否具备任职资格？无证会计人员如何培养和管理？这将严重影响单位尤其是中小微企业的会计信息质量，甚至会造成相当一部分单位财务混乱。

因此，一方面要从法律上明确无证人员可以从事的具体会计工作、单位对无证人员的培训培养和管理责任、不同性质和规模的单位会计机构负责人的任职资格、单位负责人和会计机构负责人在无证人员管理中的责任、违法会计人员的行业禁入管理等。另一方面，要加强对单位负责人的法制和诚信教育，让其了解会计法律法规和会计人员诚信建设中有关负责人的相关规定和法律责任，同时要加强对单位负责人依法聘用会计人员情况的监管。会计人员的违法和失信行为，主使者往往是单位负责人，即单位负责人是会计造假等违法利益的最大受益者，在责任追究上单位负责人应当承担主要责任；即使是会计人员主观做出的违法行为，单位负责人也要承担用人失察、监管不力的责任，促使单位负责人依法聘用会计人员，并加强对会计人员的监管（杨雄胜，2002）。

四、会计从业资格取消后专业技术资格层级设计

以往只有先取得会计从业资格证书，才可以参加会计初级、中级和高级资格考试，具有大专及以上学历的会计人员可以越过初级直接报考中级资格。会计从业资格取消后，会计基础和财经法规是学习初级资格考试科目（初级会计实务和经济法基础）的基础之性质和事实不变；会计职业道德是“在会计职业活动中应当遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范”，会计人员应该掌握和遵循的必要性不变；初级会计电算化的学习对上岗就业有一定帮助的事实不变。会计从业资格取消后，如何处理和安排会计基础、财经法规与会计职业道德、初级会计电算化三个科目的学习，对会计人员的学习、考试和成长具有重要意义。

下图是会计从业资格取消后专业技术资格考试的三种层级设计思路。

会计从业资格取消后专业技术资格层级设计思路图

思路一（见图a）在助理会计师资格（相当于当前的初级会计资格，下同）下设会计员资格，会计员资格的考试科目与之前会计从业资格的考试科目相同。思路二（见图b）把之前会计从业资格的考试科目并入初级会计师资格考试，则初级会计师资格考试科目包括现行初级资格考试内容和之前会计从业资格考试内容：会计基础并入初级会计实务，财经法规与会计职业道德、经济法基础合为一个科目——经济法基础与会计职业道德，另增加初级会计电算化。思路三（见图c）维持当前会计专业技术资格考试层级不变，原先会计从业资格的考试科目随着会计从业资格的取消而消失。

思路一的层级设计与会计从业资格取消之前没有实质区别，仅仅是把会计从业资格（准入类）考试改为会计员资格（水平类）考试。这种思路在资格考试科目上由易到难，层层递进，比较适合没有会计学基础或基础薄弱的考生。在这种思路下，取得了会计从业资格证的人员可以凭会计从业资格证换取会计员资格证，从而解决了会计从业资格取消后持证者水平能力的认定问题。

思路二中初级会计师资格考试科目和内容明显增加，对基础较好的会计学大、中专毕业生而言比较适合的，但对没有基础或基础薄弱的考生来说难度陡增。前几年的会计从业资格考试通过率普遍较低，更多考生需要考2～3次才能通过；初级考试的缺考率较高，通过率不高。在这种思路下，初级资格的考试通过率将创历史新低。而且，基层会计考证人员相当一部分人不是科班出身，考证前没有学习过会计学专业，难度的增加将使一部分人望而却步，显然不利于会计人才队伍的培养。

思路三直接舍弃了会计从业资格的考试科目内容，专业技术资格考试层级与之前相同，会计考证直接从初级会计师资格考试开始。会计职业道德、财经法规等知识的学习，不仅是非会计学专业科班出身的考生所需要的，也是会计学专业科班出身的考生所需要的，而且这种思路将使非会计学专业考生无从学起，不利于会计人员素质的培养和会计队伍的壮大。知识的建构有其逻辑特点，没有小学知识基础难以学好初中知识，没有会计基础知识难以学好会计初级知识，会计人员的素质培养要重过程，考证起点高解决不了素质问题。

会计专业技术资格实施考试制度以来，持有会计从业资格证的会计人员在符合从业年限、学历等条件后，可以选择依次参加初级、中级和高级资格考试，也可以越过初级直接报考中级，该项规定有一定的漏洞。以2017年的初级和中级考试教材为例，《经济法基础》教材包含社会保险法律制度，涉及的税种包括增值税、消费税、企业所得税、个人所得税以及关税等，而《中级经济法》教材仅涉及增值税和企业所得税；《初级会计实务》教材包含产品成本核算、产品成本计算和分析等内容，而《中级会计实务》教材中不包含这些内容。这就意味着2017年越过初级考中级的会计人员，在会计专业技术资格学习中缺失了社会保险法律制度、增值税和企业所得税之外的其他税种以及成本会计等学习内容，这对夯实会计人员的专业知识是不利的。会计类专业毕业的考生从中级开始考试可能问题不大，而非会计类专业毕业的考生直接从中级开始考试会导致其专业知识缺乏系统性。

综上，三种思路相较而言，本文建议采用思路一，参加会计专业技术资格考试的考生必须依次参加会计员、助理会计师、中级和高级会计师考试，只有取得会计员、助理会计师后才能参加中级考试，不能越级考试。各层级专业技术资格考试的科目均是会计人员从业所必要的专业知识，依次考级也维护了考试的公平和公正。

五、结语

会计从业资格取消后，必将对会计管理、会计人员就业、会计专业技术资格考试及持证者心理产生重大影响。为了规避可能出现的负面影响，需要对会计从业资格证书持有者的能力水平进行合理认定，修改和完善会计法律法规，规范和加强会计市场管理，改革与之相衔接的会计专业技术资格的层级设计。只有全面考虑、综合分析、有针对性地提出衔接举措，才能避免会计从业资格取消后留下的法律和制度漏洞，才能在新形势下更加有力地推进会计队伍建设，达到降低人才成本和制度成本、改善会计信息质量的双重目的。

主要参考文献：

工业和信息化部．关于印发《促进中小企业发展规划（2016～2020年）》的通知．工信部［2016］223号，2016-07-05．

财政部．关于印发《会计改革与发展“十三五”规划纲要》的通知．财会［2016］19号，2016-10-08．

杨雄胜．会计诚信问题的理性思考［J］．会计研究，2002（3）．