“未分配利润”不等于“净利润”的原因及分析

2018-04-03邢媛

税收征纳 2018年9期

邢媛

“未分配利润”是企业“利润分配”的二级明细科目，反映截至报告期未分配利润或未弥补亏损数，包括报告期本年的实现数和历年积存，体现在《资产负债表》“所有者权益”项下；“净利润”是企业《利润表》反映报告期本期和报告期年度累计经营成果（正数为利润，负数为亏损），与以前年度的经营好坏无关。一般来讲，企业的会计处理在不涉及以前年度利润的情况下，《资产负债表》“未分配利润”的“期末余额”-“年初余额”应当等于《利润表》“本年累计金额”的“净利润”数或净亏损数，但如果会计处理涉及到了以前年度利润，《资产负债表》“未分配利润”的“期末余额”-“年初余额”就不等于《利润表》“本年累计金额”的“净利润”或净亏损数了。近期有企业也问及此事，笔者借此将造成“未分配利润”不等于“净利润”原因、调整依据及调整方法归纳如下，供参考：

一、影响因素

在实际工作中，除企业开办年度外，从第二年开始影响“未分配利润”的因素是很多的，但归纳起来不外以下四方面：

1.应在以前年度所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，如：应提未提的工资、福利费、利息，包括未提和未提足部分；以前年度发生并应当支付的差旅费、过桥费、业务招待费等，相关票据在以后年度收到票据才支付的费用（指迟报的支出），等等。

2.不应当在以前年度所得税前扣除而扣除或者多扣除的支出，如：超过实际发生额而多提的工资、福利费、利息等。

3.应当记入以前年度收入总额未记入或者少记的收入，如预收账款销售业务中已销售未作收入部分；非货币性交易未作收入部分；按权益法应计未计的股权、债券收益；应按完工进度确认而未确认或者少确认的收入等。

4.不应当记入以前年度收入总额而记入或者多记收入总额，如：将应记入“预收账款”账户的预收款直接记入收入总额；多计股权、债券收益；多计按完工进度确认收入等。

总之，以前年度多列、少列支出或者多列、少列收入是造成本年度“未分配利润”不等于“净利润”主要原因。

二、调整依据

1.《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》及其《应用指南》规定，对于重要的前期差错，采用追溯重述法，即发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。对于不重要的前期差错，则作为发现差错的本期业务进行账务处理。即对重要前期差错应当调整前期的会计记录，其差错范围应当包括应计未记、多记少记的收入和支出。

2.《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年；企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税；亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

3.《企业所得税法》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”同时，在第二十一条还规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”也就是说，只要有不符合权责发生制原则确认的收入或支出均应当进行调整。

三、调整方法

笔者认为，在上述诸多影响以前年度利润的因素中，会计人员技术水平和工作疏忽是其中的主要原因，偶尔也有政策调整因素，但国家对其都会有具体会计调整政策。而依据上述《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》、国家税务总局公告2012年第15号以及《企业所得税法》的相关规定，《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》要求对重要的进行调整，但重要程度无法掌握；上述国家税务总局公告2012年第15号只要求对应在以前年度所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出进行调整，对涉及多支出或者多列、少列收入是否进行调整没有明确；只有依照《企业所得税法》规定才需要对影响所得税的所有收入和支出进行调整。但也不是对所有影响所得税的收支因素都进行会计调整：对符合会计准则、会计制度规定的、企业核算办法（不违反会计准则、会计制度的，下同）中或者所得税法规定的可不进行会计调整，如计提的资产减值准备、按权益法确认投资损益、加计扣除、减计收入等；而对既不符合会计准则、会计制度、企业核算办法规定，又不符合所得税法规定的在会计核算上应对其进行调整。调整方法是：

1.对在以前年度所得税前应扣除而未扣除或者少扣除的支出应当借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应付利息”、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“银行存款”、“者库存现金”等科目。

2.对在以前年度所得税前不应扣除而扣除或者多扣除的支出应当借记“应付利息”、“应付职工薪酬”、“应交税费”等科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

即：对各项多提的预提费用来说，如果不做调整，不但预提年度不能扣除，还会挤占下一年度相关费用的支出额，使下一年度多缴纳企业所得税。

3.对应记入以前年度收入总额而未记入或者少记的收入应当借记“预收账款”、“应收账款”、“银行存款”、“库存现金”等科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

4.对不应记入以前年度收入总额而记入或者多记收入总额收入应当借记“以前年度损益调整”科目，贷记“预收账款”、“应收账款”等科目。

5.期末如果“以前年度损益调整”账户余额在借方，则借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“以前年度损益调整”科目；若余额在贷方，则先应根据需要补缴企业所得税借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费——所得税”科目，然后再根据其贷方余额借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。

但执行小企业会计准则的企业可不通过“以前年度损益调整”科目，直接记入“利润分配——未分配利润”科目。

例如：某企业在2018年5月份对2017年度企业所得税进行汇算时发现，多提职工工资6万元，多提职工福利费0.84万元，少提银行贷款利息2万元，少摊小生产车间维修费1.3万元，少确认短期债券利息收入2.5万元，多计跨期完工产品收入10万元（已预收货款），有3万元招待费和5万元车辆修理费没有列支，其会计调整分录如下：（金额单位：万元）

对少提银行贷款利息2万元和少摊小生产车间维修费1.3万元：

借：以前年度损益调整 3.3

贷：预提费用——借款利息 2

长期待摊费用 1.3

对没有列支的3万元招待费和5万元车辆修理费：

借：以前年度损益调整 8

贷：银行存款 8

对多提的职工工资和福利费6.84万元：

借：应付职工薪酬——职工工资 6

应付职工薪酬——职工福利费 0.84

贷：以前年度损益调整 6.84

对少确认的短期债券利息收入2.5万元：