崔 伟

(山东青年政治学院 会计学院，济南 250014)

一、引言

2010年始，事业单位改革政策密集落地施行。从事业单位分类改革到事业单位薪酬保险制度改革，从事业单位会计准则与制度到事业单位内部控制规范的执行，事业单位步入“整合主体→优化机制→规范核算→强化内控”的全方位、深层次的系统改革。事业单位会计改革和内部控制建设是事业单位改革的核心工作，改革建设目标是规范事业单位的财务行为及会计核算，加强财务管理和监督，提高资金使用效益、会计信息质量及单位整体内部管理水平，加强廉政风险防控机制建设。[1]

《行政事业单位内部控制规范(试行)》(以下简称《规范》)在全国范围内试行以来，对于事业单位完善财务会计控制措施，加强单位内控制度建设起到了重要的指导作用。但是，从目前事业单位内控制度建设总体情况来看，多数单位内控制度的执行仍流于形式、浮于表面，“以形式掩盖实质、用经验替代制度”的单位(或部门)仍不在少数。特别是在单位内控制度设计过程中，部分权力与利益主体有意回避或弱化相关业务活动的风险控制点，致使关键业务脱离控制环节与控制流程，大大增加了业务活动发生风险的可能性。可见，当前事业单位内控制度的设计、建设与执行还未形成一个封闭的控制系统，无法真正实现“将权力关进制度的笼子”，需要系统深入的分析事业单位内部控制机制的建立问题。

二、事业单位内部控制的建设依据

目前，我国已全面进入以事业单位会计改革及内控建设为试点的政府会计系统性革新阶段。只有将事业单位会计改革及内控建设充分融入政府会计改革体系，使事业单位会计改革及内控建设服务并服从于政府会计改革，做到目标一致、内容相通，才能保证事业单位会计改革及内控建设的成效，顺利推进政府会计改革进程。张庆龙、聂兴凯等[2](2011)认为有效的政府内部控制，能够降低公共受托责任契约的不完整程度，弱化政府治理失败所引发的问题。路军伟、陈希晖等[3](2006)认为政府会计与单位内部控制有着共同的存在基础，它们在目标、内容等方面具有对应性和互补性，二者相互促进、联动发展。张娟等[4](2010)认为单位内控制度建设是政府会计系统有效运行的外部保障机制，而政府会计概念框架则是该系统的内部保障机制，是推进政府会计发展的重要内容，关系到整个政府会计理论体系的内在逻辑的一致性，对具体会计标准的建设将起到统领和指导作用。

政府会计概念框架构建与单位内控制度建设都应立足于保障政府会计系统性建设而进行，二者有着无法割裂的必然联系。事业单位内控制度建设是当前我国政府会计改革的切入点，将其放在构建我国政府会计概念框架为目标的宏观层面上，理顺两个框架体系的关联，将二者在目标、框架、要素上充分融合，对两个系统的建设完善及系统间的良性互动都能起到极大的助推作用。本文主要探讨建设目标与路径规划的契合性及影响性。

三、事业单位内部控制的目标定位

(一)从构建内部控制概念框架的角度

理论上，事业单位内部控制的构建与实施本身也需要一套规范的概念框架作指引，这就是内部控制概念框架。内部控制概念框架是至少由内部控制定义、内部控制对象、内部控制假设、内部控制功能、内部控制目标、内部控制原则、内部控制要素等组成的有机整体。其中，事业单位内部控制目标是事业单位内控制度的重要组成元素，对于控制体系中的内部控制定义、范围和要素等问题起到决定性作用，对事业单位内部控制理论和实践具有方向性指导作用。

长期以来，单位内部控制目标定位一直是内部控制理论和实务界关注的焦点问题。美国COSO制定的《内部控制——整合框架》和我国五部委联合颁布的《企业内部控制基本规范》都将内部控制目标定位于战略管理观，从战略全局的高度定位内部控制目标、确定内部控制范围。之所以将单位内部控制目标定位于如此高度，取决于企业内部控制目标对企业整体目标的服从性，从管理学的角度看，单位内部控制目标要与整体目标协同一致，才能有效推动单位整体目标的实现。

事业单位内部控制作为事业单位内部管理活动，其目标必然要服从于事业单位建设本身。作为使用公共资源和公共资金、提供公共服务的事业单位而言，受托责任的履行情况是衡量事业单位工作情况的基本尺度。基于此，我国事业单位内部控制试行规范将控制目标定位在“加强对权力运行的制约与监督，形成不能腐的防范机制和不易腐的保障机制”[5]，以保证事业单位合法合规的开展业务活动，保证资产的安全和使用效率，提供真实完整的财务信息，有效防范舞弊和腐败行为，不断提高事业单位工作的效率和效果。可见，我国事业单位内控制度的现实基调是防错纠弊，内部控制制度首先用于保证事业单位受托责任的履行。

(二)从政府会计改革的角度

欧美发达国家及国际公共组织已经对构建政府会计概念框架进行了长期的理论研究，目前，许多国家的准则制定机构已经建立了政府会计概念框架，这些国家大多采用了与企业会计相同的概念框架，这一模式的应用较好的实践并检验了理论界的研究成果。

我国多数学者也站在国际比较与立足国情的高度上，分别从政府受托责任的履行与政府信息决策有用性的角度分析了我国政府会计概念框架的构建问题。目前形成的基本共识是，李建发等[6](2010)认为随着新公共管理思想的不断深入和政府会计改革的逐步推进，企业化的政府会计改革是必然趋势。陈志斌等[7](2011)认为政府会计规范逐步向企业会计规范靠拢也是大势所趋，我国政府会计概念框架的构建可以将企业财务会计概念框架作为基本参照物。

美国是世界上最早建立财务会计概念框架的国家，美国财务会计准则委员会(FASB)从1978年到2000年，前后发布7份《财务会计概念公告》，构成了美国财务会计概念框架，其中系统地阐述了财务报告目标、信息质量特征、会计要素及要素的确认和计量等。FASB以财务报告目标为逻辑起点的概念框架设计思路，影响了世界各国的概念框架制定者，包括对政府会计概念框架的制定。

国际公共部门会计准则理事会(IPSASB)在制定国际公共部门会计概念框架时，也是以政府财务报告目标为起点，从公共部门财务报告使用者的信息需求入手，判断政府财务报告的目标。IPSASB总结分析了公共服务接受者、公共资源提供者等三类报告使用者的共同信息需求，认为政府财务报告要求提供有关评价受托责任的信息和有助于进行资源配置、政治和社会方面决策的信息，即受托责任目标和决策有用目标并存。

企业化的政府会计目标是将公众、社会作为最主要的信息使用者，这是在国家政治、经济、文化等建设高度民主文明阶段的必然要求。具体说来，政府会计目标应包括对公众解除政府行政受托责任履行的目标，以及对社会利益关系体提供决策有用信息的目标。由于我国目前在预算执行管理、公共资金运用、公共资源配置等方面仍存在诸多问题，公众和社会的政府会计信息需求还有待于进一步提升。所以，现阶段我国政府会计目标应该是以“受托责任观为主，决策有用观为辅”。随着市场化、企业化的政府运作模式的全面实施，政府会计目标将逐渐修正为“受托责任履行基础上的决策有用观”。事业单位内部控制作为事业单位内部管理活动，其目标必然要服从于事业单位建设本身。作为使用公共资源和公共资金提供公共服务的事业单位而言，受托责任的履行情况是衡量事业单位建设工作的基本尺度。

当前，我国事业单位内部控制试行规范将控制目标定位于“加强对权力运行的制约与监督，形成不能腐的防范机制和不易腐的保障机制”，合法合规的开展事业经济活动，保证资产的安全和使用效率，提供真实完整的财务信息，有效防范舞弊和腐败行为，不断提高事业单位工作的效率和效果。“防错纠弊”是我国事业单位内控制度建设的现实基调。

四、事业单位内部控制建设的路径规划

我国事业单位内部控制建设的规划路径，服务并取决于我国政府会计改革目标与路径规划。从国外政府会计改革研究与实践来看，各国政府会计改革主要因为所处的历史阶段、政府角色、信息需求等不同而产生差异。美国是政府会计改革的成功案例，JamesL.Chan[8](2004)系统全面地研究了美国政府会计在20世纪100年间的改革历程，将美国州与地方政府会计改革分成三个阶段：第一，1890年至1920年，以反对政府腐败为目的的改革起步阶段；第二，20世纪30年代，以强化政府财务管理、提高公共资源使用效率为目的的改革发展阶段；第三，20世纪70年代至今，以强调政府外部受托责任履行的改革成熟阶段，特别是政府会计准则委员会(GASB)在1999年发布了第34号准则公告，重构了政府财务报告模型，将美国政府改革推向高潮。目前，美国政府财务报告改革就是以信息使用者尤其是外部信息使用者的信息需求为导向，这是国家政治经济高度发展的必然选择，是政府会计改革的客观规律。

近年来，有关我国政府会计改革战略或改革取向的研究也取得了一些成果。王庆东、常丽[9](2007)提出了我国政府财务报告改革的双重导向观，即兼顾外部信息使用者的需求和内部控制以及宏观经济管理的需要，优先采用政府利益导向(即控制导向)，符合中国的国情和宏观管理管理的要求，而兼顾外部使用者导向是政府财务报告改革的发展趋势和目标。路军伟[10](2010)从委托代理、公共管理和公共选择三重理论视角，结合世界各国政府会计改革实践，归纳并建立了“控制取向”、“管理取向”和“报告取向”三种改革取向。这些研究成果基本上肯定并借鉴了发达国家控制取向、管理取向和报告取向的战略次序安排。

中国目前正处在政治经济高速发展的转型时期，国际经济环境向好，社会公众民主意识提升迅速。在这种情况下，我们可以借鉴发达国政府会计改革的成功模式，总结并汲取良好的改革经验，适度“跨越式”的发展。

笔者认为，可以把我国政府会计改革路径设计成两个阶段：第一阶段，融合控制与管理两种导向，基于委托代理理论，兼顾内部委托代理与外部委托代理两种受托责任的双向解除，将强化政府内部控制与管理及提升政府公共管理绩效同步推进；第二阶段，基于决策有用理论，建立和完善政府财务报告制度，构建政府会计概念框架，也就是报告导向的改革，此阶段旨在考虑满足外部利益相关者(信息需求者)的信息诉求。

对于改革第一阶段“内外兼顾”导向模式，在当前我国政府会计改革实践中已具备现实必要性和可行性。究其原因仍然离不开我国目前所处的历史阶段，及该阶段在政府角色、信息供需等方面存在的现实问题。如公共权力的滥用、公共资源的浪费，无序的政府预算、执行及核算，以及广大民众对民主、民生、公开、公正的服务性政府转型要求等，民众越来越关注政府职能的实现程度以及履职过程中的成本效益性原则的掌控问题。要求政府会计既能实现政府对公共资源取得及使用的合规性管理的基本目标，也能形成政府会计的组织治理结构，强调政府财务管理与绩效评价，全面履行并解除政府受托责任。当然，良好的管理建立在严密的控制之上，我们不能脱离控制谈管理，目前，可以考虑“以控制为主，兼顾管理”，要求政府会计系统必须首先发挥控制作用。

由此，基于我国政府会计改革目标与路径，我国事业单位内控制度建设也应采用分步骤、阶段性建设的规划路径。对应我国政府会计改革的两个建设阶段，可以将我国事业单位内部控制制度建设相应分为两个阶段：第一，建设“合规型”内控制度，强调控制流程与方法建设；第二步，建设“效能型”内控制度，强调控制目标的提升与控制机制建设。

(一)合规型内部控制建设

现行事业单位内部控制规范目的是要解决我国事业单位内部控制与管理水平低下而造成的腐败与资金滥用，行政成本及债务规模的“高大上”带来的财务风险等问题。《规范》已将行政事业单位内部控制目标由传统的内部会计控制提升至全面控制管理，具体控制目标主要包括：合规目标、资产目标、防弊目标、报告目标和服务目标。前四个目标主要围绕业务活动、资产管理的合法合规业务操作而展开，第五个服务目标是在四个基本规范性目标基础上的适当提升，也是合规性内部控制向效能型内部控制建设转型的过渡目标。现阶段，我国事业单位内部控制需要制度化、流程化、信息化的一体化建设，其重点在于控制流程和控制方法的建设与实施，将控制方法深度融入控制流程，利用系统化的控制流程来规避风险，不断压缩主观因素的操作空间。

1．建设标准化的控制流程

控制流程决定控制绩效。上级单位或管理者的压力控制固然有效,但控制的长效性往往难以保证，需要有明确的控制流程及控制规则去制约常规业务活动的关键风险点。控制流程需要在控制目标的基础上，根据具体的业务事项进行分析设计。本着集体决策、岗位制衡、机构精简、提高效率的原则，梳理业务流程，整合业务部门与岗位设置，明确部门的归口管理内容及岗位的权责划分，试运行业务流程以评估风险点，并选择适当的方法控制风险的发生、降低风险指数。借助办公软件等操作平台，嵌套业务流程控制，实现控制流程信息化以提升控制的效率和效果。同时，控制流程的有效性需要定期评估，不断修正并优化完善。可以开发一系列的监督评价指标，确保流程按既定方式运作。此基础上，量化反映资产配置有效性、资产投入产出情况的指标数据，既能满足对控制体系的评估需要，又能与单位部门人员的考核挂钩。从流程到绩效，再由绩效反馈到流程，形成一个闭环的管理圈。

2．选定风险导向的控制活动

控制活动应根据单位实际情况，从整体上对制度规范和控制方法进行设计，以此来规避或降低风险。控制活动的设计应重点考虑两方面原则，即风险导向原则和制衡性原则。风险导向原则是以风险评估为基础的，有风险就要有控制，风险指数高就要密切关注重点控制，也就是说控制活动取决于风险评估的结果。制衡性原则要求串联业务流程的机构设置与权责分配要形成相互制约、相互监督的作用，包括纵向制衡与横向制衡。纵向制衡表现为上下级的授权制约关系，横向制衡表现为部门之间、人员之间相互牵制作用。单位组织层级的机构和岗位设置，以及业务层级的管控流程与措施构成全面的制衡控制体系，两者缺一不可，相互交错嵌套。单位组织机构不同、岗位和业务的区别，选择的控制活动也各有不同，一般的控制方法主要有：不相容职务分离控制、内部授权审批控制、归口管理、预算控制、财产保护控制、会计控制、单据控制、信息内部公开和信息系统控制等方面，各控制方法可以相互嵌套、彼此融合。当然，制衡的风险控制不能过度滥用，运营效率要同时兼顾，要注意控制效率与效果。

(二)效能型内部控制建设

1．效能型内部控制的界定与目标

效能型内部控制是为保证单位在开展业务活动过程中，以较小的资源投入实现最佳的业务目标，提供高质量的公共产品和公共服务，强调单位业务行为的公平有效。效能型内部控制需要合规型内部控制的有效保证，控制目标主要包括: 保证公共资源的合理有效配置与使用、保证公共服务与公共产品的优质提供、保证单位业务的效率与公平、保证业务运作的合法合规、维护公共资源安全等。效能型内部控制是建立在合规型内部控制有效实施的基础上，开展的保证业务活动效果、效率与公平的控制制度。

效能型内部控制目标的研究制订与当前欧美发达国家内部控制目标实现了趋同。以美国为例，美国联邦政府内部控制目标与 COSO 内部控制目标基本一致，主要包括保证运营的效率与效果、财务报告的可靠性和遵循有关的法律法规，强调运营目标、报告目标和合规目标的实现。目前，国内学术界已经对效能型内部控制形成了较为统一的理论思想，未来将在现有成果的基础上探讨形成完整的效能型内部控制概念框架体系。行政效能型内部控制与企业内部控制建设模式具有同源性，强调单位的低投入与高产出，即“节流”与“开源”的效率效果,不同的是，政府部门投入的是公共资源，产出的公共产品与服务。能否在事业单位组织结构上探索类似企业的公司治理结构，从根源上解决事业单位内部控制内生动力不足的问题。

2．挖掘内部控制内生动力，建设“制衡型”单位治理结构

充分借鉴《规范》中有关风险评估与控制的层次划分，内部环境建设也可相应分层设计为单位层面(宏观)和业务层面(微观)。单位层面主要包括单位治理结构、权责对等机制、薪酬激励等人力资源政策以及单位文化等；业务层面仍然以现有《规范》中涉及决策、执行、监督三权分离为主，集体决策、权责对等，健全内部监督与评价等相关制度。目前看来，微观层面控制措施的建设完善将是宏观层面机制建设不足的有效补充，若要形成单位内部控制与监督的天然屏障，将被动控制转变为主动监督，需要探究深层次控制的动因。

企业内部控制实施的自发性和主动性来源于“公开”的利益最大化，其中包括单位利益最大化、个人利益最大化以及两者利益的协同。个人利益与单位利益挂钩，如股权激励制度保证了管理人员的薪酬分配与单位利益相关联，避免了管理惰性与追求短期利益等问题的出现。当然有效的公司治理还需要有良好的制度体系与外部环境，要实现公司治理的目标，需要有竞争性的产品市场和资本市场、活跃的公司控制权市场、管理人员的激励与立法监督机制等作支撑，这都为事业单位治理结构建设提供了可借鉴的思路。

2011年3月，《关于分类推进事业单位改革的指导意见》按照社会功能将现有事业单位划分为承担行政职能、从事生产经营活动和从事公益服务三个类别，明确划分行政、企业、事业单位，以改变旧有事业单位政事不分、事企不分导致的公益服务效率效果低下的问题。配套实施的机关事业单位绩效工资改革都在制度环境层面为我国事业单位内部控制建设的转型升级酝酿情绪、播种土壤。制衡型的事业单位治理结构建设应包括：第一层，类似企业“三会一层”的公司治理结构、管理组织和股权结构，发挥其在内部控制体系中的天然约束的重要作用；第二层，决策权、执行权和监督权三权分立的制衡机制；第三层，岗位、业务层面的控制流程制约机制。

3．效能型内部控制建设，要求实现内部控制法制化与内部监督常态化

田祥宇、王鹏、唐大鹏等[11](2013)认为我国单位内部控制体系格外需要外部推动力量，建立有中国特色的实施机制。事业单位内部控制的建设实施要求实行内外并举的监督控制体系。

在外部，除了上级组织、社会力量的监督之外，最重要的在于立法监督，事业单位履行外部职能、行使内部权力都必须受制于相关法律法规，要将内部控制建设、实施等相关工作组织落实到人，从立法的角度明确责任人的责权利。目前，《规范》的颁布缺乏与之配套的法制体系，无法保证对实施机制进行规范制约，《规范》难以落地也就成为必然。在内部，需要强化单位组织结构、三权分离机制、岗位制衡机制在业务内部控制过程中有机结合，探索出一条无处不在、无时不有的自主监督制约的内部控制体系，最大限度地弱化内部控制客体被动受控的必要性，从源头上规范权力运行，预防贪污腐败，保证公共产品与服务的有效提供。内部控制法制化与内部监督常态化是保障事业单位内部控制科学、规范、高效运行的充分必要条件。

五、结论

事业单位是我国政府会计主体的中坚力量，是当前政府会计改革试点单位。随着政府运作模式的市场化、企业化，政府会计目标将由以受托责任观为主，逐渐修正为决策有用观，随之事业单位内部控制目标将由防错纠弊观转向战略管理观。同时，根据我国政府会计改革的两个不同建设阶段，构建事业单位会计系统及内控制度的架构及内容，分步骤采用阶段性建设的路径规划，由建设合规型内部控制制度提升为建设效能型内部控制制度，建设内容由强调控制流程与方法建设向强调控制目标与控制机制建设的提升。加强事业单位内部控制制度为主的政府会计系统性建设，以推进政府会计改革为导向，有目标、分步骤地进行事业单位内部控制制度建设，实现其与政府会计改革的有效契合，以最大限度地发挥其对我国政府会计改革的助推作用。