信永中和会计师事务所 王仁平 宋振玲

财政部于2016年12月印发了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等新增和修订的12项审计准则（以下称1504号准则及其修订准则），1504号准则及其修订准则（以下称新审计报告准则）最核心的变化是针对上市实体财务报表审计增加了沟通关键审计事项内容，同时对审计报告的内容和格式进行修订。这些准则除执行中国审计准则的A+H股或H股已于2017年1月1日开始执行外，A+H股之外的其他在境内外同时上市的公司、境内上市公司及其他应视同上市公司的财务报表审计，应当自2018年1月1日开始执行，基于对2016年度按照中国审计准则审计并出具审计报告的A+H股或H股财务报表审计情况的了解和我们的分析，我们对新审计报告准则的意义及影响其作用发挥的因素，新审计报告准则对会计师事务所的影响及会计师事务所的应对进行了如下总结。

一、新审计报告准则的意义及影响其作用发挥的可能因素

新审计报告准则以提升审计报告出具者与财务信息使用者之间的有效沟通、提高审计报告的信息含量为初衷而增加和修订。审计为财务信息的公允性提供合理保证，公允的财务信息便于财务信息使用者作出合理或恰当的经济决策。财务信息使用者能否信赖财务信息、能否正确理解财务信息是其恰当使用财务信息的前提。审计报告一方面对财务信息提供合理保证，增加财务信息使用者的信心和信赖程度；另一方面，还需要支持财务信息使用者恰当理解财务信息。这两方面共同构成审计报告信息含量的主要内容。新审计报告准则正是从这两方面考虑和解决问题，故从审计报告出具者的角度，可以合理预期按新审计报告准则出具审计报告能够实现提高审计报告信息含量，更加有助于财务信息使用者使用审计报告，从审计报告中获取决策有用的信息。从资本市场的更大角度，可以认为，审计报告信息含量的提高对满足资本市场改革与发展的财务信息需求有着至关重要的作用，资本市场持续健康发展有利于整体社会经济资源的高效有序分配，有助于保障社会经济健康发展并最终提升人民福利。

基于目前的行业和资本市场情况，新审计报告准则的作用发挥会存在一个过程，这一过程的长短会受到多方面因素影响，有来自于注册会计师方面的，也有来自资本市场方面的。但无论如何，新审计报告准则的实施，既是提高审计报告信息含量新征程的发枪令，也是未来逐步实现目标的推动力和保障。

1.注册会计师对新审计报告准则的精准理解构成其作用发挥重要影响因素

新审计准则的有效实施是其发挥作用的基础，作为新审计报告准则实施和审计报告出具主体的注册会计师和会计师事务所，对新审计准则能否有效实施起着不可替代的关键作用。以提高审计报告信息含量为初衷的新审计报告准则，能否为注册会计师精准理解，是新审计报告准则能否有效实施的基础。对新审计报告准则理解到位且立志于在审计实务中恰当执行，出具的审计报告才能体现新审计报告准则的初衷，才可能提升其信息含量。

精准理解新审计报告准则可能受到注册会计师和会计师事务所多方面的影响。一是认识是否到位，是否对新审计报告准则的初衷和重要性及未来的发展，甚至是对行业的发展所产生的影响有充分的认识。认识到位，必然认真自觉地学习研究，容易深入理解。否则，外压性的培训和学习很难收到良好效果。二是如何恰当理解准则，新审计报告准则既要考虑与国际审计准则趋同的要求，又要考虑国内自身的行业和经济状况。但从纯技术角度，更多地顾及和考虑了国际审计准则的情况。这无可厚非，国际审计准则集中了国际上多数意见和智慧，考虑了国际资本市场对审计报告信息的需求，对中国行业和经济而言，有其合理性和预见性。但中国注册会计师如何准确理解和把握相对超前的与国际审计准则趋同的新审计报告准则，需要中国注册会计师以国际视野和未来发展趋势的恰当理解为基础，不能拘泥于中国当前的现实，应当以引领现实改革和发展的思维范式来学习和理解新审计报告准则。这一点，仍然对注册会计师有一定挑战。三是如何将新审计报告准则应用于实务。与源自于国际成熟资本市场和审计行业的审计报告准则趋同后的新审计报告准则，尽管制定时已考虑了中国行业发展的现状和资本市场情况。但如何在中国当前的现实实务中有效实施，仍然需要解决水土不完全相符的问题。不论是在理念上，还是纯粹技术与操作上，要在中国当前现实土壤中扎根新审计报告准则，对中国注册会计师无疑是一次重大考验。

2.资本市场现实的信息需求状况对新审计报告准则发挥作用有着重要影响

注册会计师是审计报告的提供者，是信息产生的一端。资本市场上的信息使用者，构成信息链条的另一端。注册会计师发出的审计报告信息，只有信息使用者恰当理解并能根植于其决策之中恰当使用信息，才能真正发挥作用。资本市场的参与者结构、市场的有效性等因素从总体上对审计报告的信息含量会产生影响。

资本市场对审计报告信息含量的影响可以从三个层面分析：一是资本市场参与者理解审计报告信息的能力。审计报告是按照新审计报告准则出具的，如何恰当解读审计报告信息，需要信息使用者了解甚至是理解新审计报告准则，正如信息解码需要知道信息编码规则。信息使用者能否恰当理解审计报告存在一定的不确定性，如审计报告中的关键审计事项，信息使用者是否会按照报告出具者的真实意思理解，依赖于信息使用者对1504号准则的理解和对审计报告具体关键审计事项的把握。理解新审计报告准则，对于目前的资本市场参与者，存在认识、背景知识和精力等方面的挑战。二是资本市场的有效性和信息使用者普遍的决策范式。目前中国的资本市场是否是有效市场，是何种有效市场，学者们实证分析尚未形成绝大多数一致的结论。总体上分析，多数认为是弱有效市场，羊群效应仍然在市场中大量存在。不同的市场有效性对审计报告的信息含量会产生影响，市场参与者普遍存在的决策范式必然影响审计报告的信息含量。三是作为资本市场参与者的信息中介对审计报告信息含量的影响。资本市场体系中，信息使用者有些直接使用信息发出者发出的信息，如注册会计师出具的审计报告信息，即一手信息；更多地可能会使用经过信息中介解读的信息，即二手信息。两者的结构，与资本市场的参与者结构和资本市场的发育成熟程度相关。对于后者，审计报告信息的含量受到信息中介的恰当解读影响，如对于审计报告中关键审计事项，不同的解读可能对真正的信息使用者的经济决策产生完全不同的影响。

3.注册会计师与资本市场参与者的互动对审计报告信息含量的影响

新审计报告准则总体上仍然是原则导向的准则，对于在审计报告中沟通哪些关键审计事项，注册会计师对财务报表审计的责任部分描述哪些审计工作等，虽然审计准则有规定的内容，但具体到特定的财务报表，披露的具体内容仍然应当因应不同的情况而有所不同，这一部分应体现注册会计师的职业判断。注册会计师即使是充分理解了新审计报告准则，仍然存在如何进行职业判断的问题。选择哪些事项为在审计报告中沟通的关键审计事项，说明哪些审计工作，涉及到注册会计师对资本市场机制的理解，对资本市场参与者信息需求及使用信息方式的认识和把握，实质上需要信息提供者与信息使用者的有效互动。一方面，注册会计师只有基于审计报告使用者的信息需求和信息使用方式角度考虑问题，才有可能选择能够切中信息使用者真实需求和经济决策有用的信息。另一方面，信用使用者也需要基于注册会计师选择相关信息披露原则、考虑因素和决策程序等职业判断机制，才能更加深入地理解注册会计师通过审计报告发出的信息，提高审计报告信息含量。二者有机互动，均有能力有意愿换位思考，方能相得益彰，实现新审计报告准则的初衷。

实务中可能存在两者明显影响审计报告信息含量但形式上符合新审计报告准则的操作，形式的执行不能实现新审计报告准则的初衷，构成了对新审计报告准则实质上的违背。一种是千篇一律，没有结合上市实体财务报表的具体情况选择在审计报告中沟通的关键审计事项，导致审计报告虽然形式上符合新审计报告准则的要求，但实质上没有有效信息含量，甚至可能误导。另一种是虽然结合具体财务报表作出了选择，但选择在审计报告中沟通的关键审计事项时避重就轻，未切中要害，审计报告的信息对信息使用者而言仍然没有实质性价值。两种操作既可能与注册会计师的专业水平或对新审计报告的理解及专业表述能力相关，也可能与注册会计师的职业道德水平有关。

二、新审计报告准则对会计师事务所的影响及会计师事务所的应对措施分析

新审计报告准则对外以提高审计报告信息含量为初衷，对行业必然提出新的要求，不仅需要注册会计师提升审计及审计报告理念，还需要丰富专业知识、提高专业素养和强化职业道德水准。尽管注册会计师可能需要一个过程来满足这种要求，但新审计报告准则的推出对注册会计师形成的挑战，必然推动注册会计师整体专业能力的提升。

1.新修订的审计报告准则总体上会对会计师事务所的执业质量和注册会计师专业能力提升产生积极影响。1501号准则要求注册会计师在审计报告，通过说明注册会计师的责任，对审计工作进行描述，并提出了五方面的具体内容。这些内容基本上涵盖了注册会计师财务报表审计的核心内容。要求在审计报告中描述主要审计工作，一方面强化了注册会计师的责任，另一方面也是对注册会计师执行审计时必须实施的审计程序和相关工作内容的提醒，长期来看，有利于提升注册会计师的专业能力和审计质量。1504号审计准则要求注册会计师在上市实体财务报表审计报告中沟通关键审计事项，关键审计事项是注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，意味着注册会计师必须对所有与本期财务报表审计相关的相对重要的事项进行梳理，从中挑选中最为重要的事项。这种梳理和挑选过程，有利于注册会计师在报告阶段进一步梳理总结已基本结束的审计工作，权衡分析相关事项，充分考虑和评价各事项对已审财务报表的影响，这一过程不仅有利于提高审计质量，也有利于注册会计师总结上市实体财务报表审计，提升专业能力。

2.新审计报告准则对会计师事务所目前的专业能力提出了新要求和挑战。1504号准则要求在上市实体财务报表审计报告中沟通关键审计事项，旨在为财务报表预期使用者提供有用的额外信息。为实现这一目标，注册会计师需要基于财务报表预期使用者角度，考虑和评价关键审计事项。这是对注册会计师的一种隐性要求，也是一种挑战，财务报表预期使用者如何使用财务报表信息，关注财务报表的哪些方面，通常情况下的分析判断与决策模式，可能均与注册会计师分析评估关键审计事项有关。而要做到这点，需要注册会计师更加宽广的知识结构和相对丰富的专业经验，是一种挑战。注册会计师至少需要理解、掌握或拥有管理与投资等方面的知识和经验，否则，难以精准判断哪些事项是关键审计事项，即使做出了判断，也很可能是自说自话，难以真正起到本次修订审计报告准则旨在提高审计报告信息含量的目的。

3.新审计报告准则对注册会计师的职业道德水准提出更高的要求。1504号准则要求注册会计师确定在审计报告中沟通的关键审计事项，这一方面要求注册会计师充分实施审计程序，全面了解和把握被审计单位及财务报表，以便选择适当的用于沟通的关键审计事项。另一方面，被审计单位管理层或治理层对关键审计事项及其可能带来的影响有自身的理解和认识，并且不一定必然基于审计报告使用者的角度考虑问题。因此，在沟通过程中，被审计单位治理层可能希望注册会计师在确定拟沟通的关键审计事项时，充分考虑其意见。此时，注册会计师需要保持高度独立性，以尽可能无偏的心态，独立思考和分析。并基于审计报告使用者的角度，考虑和遴选真正对审计报告使用者有用的关键审计事项。此外，为实现在审计报告中沟通关键审计事项的目标，注册会计师在专业胜任能力和应有的关注方面，也需要提升和保持更高的水准。

4.会计师事务所针对新审计报告准则的要求和挑战所采取的应对措施。新审计报告准则要求的关键审计事项沟通，主要针对上市实体财务报表审计。上市实体财务报表审计由证券业务资格会计师事务所实施。这些会计师事务所相对而言，基础较好，基本上能够应对新审计报告准则的要求。但如何做到保质保量，仍然会面对挑战，需要采取相应应对措施。总体上看，应对措施包括以下方面：一是内部技术系统、项目质量控制复核的调整与准备，会计师事务所内部需要在充分理解新审计报告准则修订目标和具体要求的基础上，修订自身审计技术标准，为全所的审计提供支持，也需要对项目质量控制复核做出新的措施安排，做好充分的准备，以保证新审计报告准则在实务项目中落地执行。二是号召、动员并要求注册会计师自我学习并领会新审计报告准则的基本精神及相关具体要求，在审计实务中自觉践行，落实到位。三是组织内部培训，提升注册会计师的专业水平，培训不仅仅限于修订后审计准则，需要综合提升注册会计师在经济与经营管理、法律法规、金融投资及资本市场等方面的综合知识与技能。四是组织内部讨论与沙龙，交流关键审计事项沟通的相关经验，提升注册会计师的整体专业经验与素养。五是提升或强化注册会计师的职业道德水平，特别是专业胜任能力的持续保持、应有的关注和独立性几方面。在独立性方面，应当着力于实质性独立性思维方式的训练和培养，以适应新审计报告准则的要求。